Kapitel 15: Konzernabschluss – Gemeinschaftsunternehmen / b) Quotale Konsolidierung (Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz und Abs. 2)

aa) Überblick

Tz. 12

In § 310 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz HGB kodifiziert der Gesetzgeber das Wahlrecht zur quotalen Konsolidierung für Gemeinschaftsunternehmen. Daneben kann die Konsolidierung auch at equity durchgeführt werden.

Gem. § 310 Abs. 2 HGB sind auf die anteilmäßige Konsolidierung die §§ 297 bis 301, 303 bis 306, 308, 308a und 309 HGB entsprechend anzuwenden. Ausgenommen ist demzufolge der die bilanzielle Abbildung von Anteilen anderer Gesellschafter regelnde § 307 HGB. Dies kann auf die Konzeption der Quotenkonsolidierung zurückgeführt werden.

bb) Ermittlung der Beteiligungsquote

Tz. 13

Nach der Quotenkonsolidierung sind Vermögensgegenstände und Schulden sowie Erträge und Aufwendungen anteilig – d. h. beteiligungsproportional – im Konzernabschluss zu erfassen. Ausschlaggebend für die Bemessung der Quote sind somit die dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile am Kapital und nicht die Stimmrechtsanteile. In die Berechnung der Kapitalanteilsquote einzubeziehen sind dabei sämtliche, entweder vom Mutterunternehmen oder von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehaltenen Anteile am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens.^[16]

Tz. 14

Die anzuwendende Quote errechnet sich bei Kapitalgesellschaften als Prozentsatz sämtlicher Anteile am gezeichneten Kapital des Gemeinschaftsunternehmens, die den einbezogenen Konzernunternehmen gehören. Nicht als Bestandteil des Gesamtkapitals gelten – entsprechend § 272 Abs. 1a HGB – vom Gemeinschaftsunternehmen gehaltene eigene Anteile. Bei anderen Rechtsformen ist nach im Schrifttum vertretener Auffassung derjenige Eigenkapitalposten als Kapital im Sinne des § 310 Abs. 1 2. Halbsatz HGB anzusehen, nach dem sich die Gewinnverteilung richtet. Dies trifft auch für Gemeinschaftsunternehmen in der Form einer Personengesellschaft oder GbR zu.^[17]

[16] Kirsch, in: Petersen u. a., BilanzR, § 310 HGB Rn. 23.

[17] Winkeljohann/Lewe, in: BeckBilKo, § 310 HGB Rn. 55.

cc) Die Konsolidierungstechniken

cc1) Grundsätzliches

Tz. 15

Im Zuge der Quotenkonsolidierung kommt es zu einer Hinzurechnung der quotalen Werte des Gemeinschaftsunternehmens zu den vollen Werten oder zu einer entsprechenden Verrechnung bzw. Konsolidierung mit den relevanten Posten des übrigen Konzerns. Bei Übereinstimmung der zu konsolidierenden GuV- bzw. Bilanzposten der Konzernunternehmen mit den korrespondierenden Posten des Gemeinschaftsunternehmens besteht die Konsolidierung lediglich in der Aufrechnung der jeweiligen Beträge. Die die Quote des Gemeinschaftsunternehmens im Summenabschluss unweigerlich übersteigenden Beträge fließen unkonsolidiert in den Konzernabschluss ein.^[18]

Sofern im Hinblick auf relevante Ansätze in den einzubeziehenden Jahresabschlüssen Differenzen zwischen den Konzernunternehmen und dem Gemeinschaftsunternehmen vorliegen, kommt im Zuge der Aufrechnung lediglich eine quotale Bereinigung in Höhe des dem Konzern zuzurechnenden Anteils am Gemeinschaftsunternehmen infrage. Der konzernfremde, den übrigen Gesellschafterunternehmen des Gemeinschaftsunternehmens zuzurechnende Anteil fließt unkonsolidiert in den Konzernabschluss ein.^[19]

[18] Winkeljohann/Lewe, in: BeckBilKo, § 310 HGB Rn. 57.

[19] Winkeljohann/Lewe, in: BeckBilKo, § 310 HGB Rn. 58.

cc2) Kapitalkonsolidierung

Tz. 16

Bei der Kapitalkonsolidierung ist eine Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts des Mutter- bzw. Tochterunternehmens gegen das anteilmäßige, nach § 301 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB bewertete Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens vorzunehmen.^[20]

Tz. 17

Sofern ein Partnerunternehmen erst zu einem späteren Zeitpunkt beitritt und somit kein Gründungsgesellschafter ist, kann es zur Entstehung einer Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Buchwert kommen. In der Folge kommt es nach den Bestimmungen des § 301 HGB zur Aufdeckung stiller Reserven und eines evtl. goodwill, die im Anschluss fortzuschreiben sind.^[21]

BEISPIEL

Kapitalkonsolidierung im Rahmen der quotalen Konsolidierung^[22]

Die ZZ-AG scheidet aus einem Gemeinschaftsunternehmen aus. Der Anteil der ZZ-AG wird von der XY-AG übernommen. Hierfür zahlt die XY-AG einen Betrag i. H. v. 450 GE und erhält eine Beteiligung von einem Drittel an dem buchmäßigen Eigenkapital i. H. v. 1.080 GE. Das Vermögen der Gesellschaft weist einen Zeitwert i. H. v. 1.170 GE auf.

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis sowie dem anteiligen Buchwert beläuft sich auf 90 GE (450 GE 360 GE), wovon 30 GE (1/3 von 90 GE) auf stille Reserven und 20 GE auf den goodwill entfallen.

Sowohl der goodwill als auch der anteilige Wert des Vermögens – dieser ist um die stillen Reserven zu erhöhen – sind in der Konzernbilanz der XY-AG auszuweisen. In den Folgejahren ist eine planmäßige Fortschreibung vorzunehmen.

Tz. 18

Anteile anderer Gesellschafter können bei der Quotenkonsolidierung wegen der lediglich anteiligen Einbeziehung in den Summenabschluss und damit in den Konzernabschluss sowie der Aufrechnung von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital generell nicht entstehen. Folgerichtig ist § 307 HGB im Allgemeinen nicht einschlägig. Im Einzelfall kann es jedoch zur Entstehung sog. de facto Anteile anderer Gesellschafter...