Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / N. Aufwands- und Ertragskonsolidierung

I. § 305 HGB

Tz. 500

§ 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung

(1) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind

1. bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind,
2. andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind.

(2) Aufwendungen und Erträge brauchen nach Absatz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind.

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 501

Die Konzern-GuV ergibt sich, indem die Einzel-GuVs der zu konsolidierenden Unternehmen zur Summen-GuV addiert werden und im Anschluss eine Bereinigung um konzerninterne Einflüsse vorgenommen wird. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung stellt sicher, dass die in der Konzern-GuV erfassten Erfolgsbeiträge ausschließlich aus Geschäften mit konzernexternen Dritten stammen und dass dem in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB kodifizierten Einheitsgrundsatz folgend eine entsprechende Aufschlüsselung erfolgt. Daher sind korrespondierende konzerninterne Aufwendungen bzw. Erträge der Summen-GuV aufzurechnen und/oder spezifische Erfolgskomponenten in andere GuV-Posten umzugliedern.^[684]

Tz. 502

Da ein Zwischenergebnis nicht ohne einen konzerninternen Leistungsaustausch zustande kommen kann, besteht in der Praxis eine enge Verknüpfung zwischen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung. Die Systematik betreffend sind beide Methoden gleichwohl klar voneinander zu trennen, da nicht sämtliche Innenumsätze auch Zwischenerfolge umfassen. Vor diesem Hintergrund sind konzerninterne Aufwands- bzw. Ertragspositionen nach § 305 HGB ungeachtet des evtl. Vorliegens eines aus Transaktionen resultierenden Zwischenergebnisses gegenseitig zu verrechnen. Die Funktion der Aufwands- und Ertragskonsolidierung besteht somit in der Darstellung des korrekten Erfolgs in der Konzern-GuV, während die Zwischenergebniseliminierung primär auf die Sicherstellung des richtigen Wertansatzes in der Konzernbilanz ausgerichtet ist.^[685]

[684] Kessler/Leinen, in: Bertram u. a., HGB, § 305 HGB Rn. 1.

[685] Senger, in: MüKo-BilR, § 305 HGB Rn. 4.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 503

§ 305 HGB wurde durch das BilRiLiG des Jahres 1985 in das HGB aufgenommen. Die Regelungen des § 305 HGB dienen zur Umsetzung der in Art. 26 der 7. EG-Richtlinie enthaltenen Bestimmungen in nationales Recht, wonach Aufwendungen und Erträge aus Geschäften zwischen in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen wegzulassen sind. Nach Inkrafttreten des BilRiLiG unterlag der Wortlaut des § 303 HGB keinen Modifizierungen. So wurde dieser Paragraf auch durch das BilMoG nicht geändert.

c) Geltungsbereich

aa) Sachlicher Geltungsbereich

Tz. 504

Der Anwendungsbereich des § 305 HGB erstreckt sich auf sämtliche Konzernabschlüsse, sodass die Bestimmungen dieses Paragrafen für alle nach den Vorschriften des HGB sowie des PublG konzernrechnungslegungspflichtigen Mutterunternehmen einschlägig sind. Dies gilt gem. 340i Abs. 1 Satz 1 HGB auch für Kreditinstitute sowie nach § 341j Abs. 1 Satz 1 HGB für Versicherungsunternehmen. Neben den vollkonsolidierten Tochterunternehmen ist die Aufwands- und Ertragskonsolidierung aufgrund des Verweises in § 310 Abs. 2 HGB auch für die Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen anzuwenden.^[686]

[686] Senger, in: MüKo-BilR, § 305 HGB Rn. 6 f.

bb) Zeitlicher Geltungsbereich

Tz. 505

Die Bestimmungen des § 305 HGB zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung haben sich seit Inkrafttreten des BilRiLiG im Jahr 1985 vom Wortlaut her nicht geändert und sind mit Wirkung vom 01.01.1990 anzuwenden.

d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven

Tz. 506

§ 305 HGB wurde seit Inkrafttreten des BilRiLiG nicht modifiziert. Indem sich die Gliederung der Konzern-GuV gem. § 298 Abs. 1 HGB an den für große Kapitalgesellschaften verbindlich vorgegebenen Gliederungsvorgaben des § 275 HGB richtet, besteht ein Zusammenhang der dort geregelten Vorschriften zu § 305 HGB. Änderungen des § 275 HGB haben insofern zumindest eine mittelbare Wirkung auf § 305 HGB.

2. Erläuterung

a) Überblick der bedeutendsten Posten

Tz. 507

Für die Konzern-GuV ist immer das für große KapGes/KapCo-Gesellschaften einschlägige Gliederungsschema heranzuziehen. Ungeachtet der in § 276 HGB enthaltenen größenabhängigen Erleichterungen haben demnach auch die in den Konzernabschluss einbezogenen kleinen und mittelgroßen KapGes/KapCo-Gesellschaften die GuV für Konsolidierungszwecke wie große KapGes/KapCo-Gesellschaften aufzustellen. Daneben sind auch sämtliche hierfür relevanten Konsolidierungsangaben zu liefern.^[687]

Tz. 508

Bei der Erstellung der Konzern-GuV ist sowohl das Gesamtkosten- als auch das Umsatzkostenverfahren verwendbar.

Die konsolidierungspflichtigen, ge...