Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / M. Behandlung der Zwischenergebnisse

I. § 304 HGB

Tz. 478

§ 304 Behandlung der Zwischenergebnisse

(1) In den Konzernabschluß zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden.

(2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist.

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 479

Damit Gewinne in Übereinstimmung mit dem Realisations- und Imparitätsprinzip vereinnahmt werden können, ist aus Objektivierungsgründen ein Umsatzakt mit fremden Dritten erforderlich. Durch § 298 Abs. 1 HGB sind diese Prinzipien auch für die Konzernrechnungslegung einschlägig. Dem Einheitsgrundsatzes gem. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB folgend sind die in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen so zu behandeln, als ob sie ein einziges Unternehmen bilden. Unter Berücksichtigung dieser Bestimmungen können Umsatzgewinne bzw. -verluste folgerichtig nur durch Austauschgeschäfte mit konzernexternen Unternehmen entstehen. Vor diesem Hintergrund kodifiziert § 304 HGB das Gebot zur Eliminierung der in den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen erfassten, allerdings lediglich auf Lieferungen und Leistungen an andere Konzernunternehmen zurückzuführenden Gewinne und Verluste.^[657]

Tz. 480

Wenngleich dem Wortlaut des § 304 HGB folgend lediglich von in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenständen gesprochen wird, erstrecken sich die Auswirkungen der Vorschrift nicht nur auf die Konzernbilanz, sondern auch auf die Konzern-GuV:^[658]

• In der Konzernbilanz lassen sich bestehende Ansatzverbote durch konzerninterne Lieferungen nicht umgehen. Daneben lässt sich auch das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip nicht außer Kraft setzen, sodass es nicht zur Aufdeckung stiller Reserven und Lasten kommt.
• In der Konzern-GuV können die aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen resultierenden Gewinne und Verluste nicht als realisiert betrachtet werden, sodass es hier zur Neutralisierung der in der Einzel- und Summen-GuV realisierten Gewinne bzw. Verluste aus diesen Geschäften kommt.

[657] Kessler/Kihm, in: Bertram u. a., HGB, § 304 HGB Rn. 1.

[658] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 1.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 481

§ 304 HGB wurde durch das BiRiLiG des Jahres 1985 in das HGB aufgenommen. Die Regelungen des § 304 HGB dienen dazu, die in Art. 26 der 7. EG-Richtlinie enthaltenen Bestimmungen umzusetzen. Im Rahmen des TransPuG wurde der 2. Absatz in der Fassung des BilRiLiG, nach dem auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden konnte, sofern eine Lieferung und Leistung zu marktüblichen Bedingungen erfolgte und die Ermittlung des Wertansatzes mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand einherging, gestrichen. Zudem wurde eine redaktionelle Folgeänderung des 3. Absatzes in der Fassung des BilRiLiG, der infolge der Streichung nach Inkrafttreten des TransPuG nunmehr den 2. Absatz darstellt, vorgenommen.^[659] Im Rahmen des BilMoG erfolgten keine Änderungen des § 304 HGB.^[660]

[659] BT-Drucks. 14/8769, 7 und 26 f.

[660] Kessler/Kihm, in: Bertram u. a., HGB, § 304 HGB Rn. 1.

c) Geltungsbereich

aa) Sachlicher Geltungsbereich

Tz. 482

Die Vorschriften des § 304 HGB sind auf Lieferungen und Leistungen zwischen denjenigen Unternehmen anzuwenden, die in den Konzernabschluss einbezogen werden. Nicht in den Anwendungsbereich fallen somit Lieferungen an bzw. von Tochterunternehmen, die mit Blick auf die in § 296 HGB enthaltenen Wahlrechte nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. Daneben gilt § 304 HGB durch den Verweis in § 310 Abs. 2 HGB sowie § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB auch bei solchen Unternehmen, die quotal oder at equity konsolidiert werden.^[661]

[661] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 2; weiterführend zum Anwendungsbereich des § 304 HGB Senger, in: MüKo-BilR, § 304 HGB Rn. 7–10; Kessler/Kihm, in: Bertram u. a., HGB, § 304 HGB Rn. 1.

bb) Zeitlicher Geltungsbereich

Tz. 483

Die vom Inkrafttreten des TransPuG an geltende Fassung des § 304 HGB ist gem. § Art. 54 Abs. 1 Satz 1 EGHGB erstmals auf das nach dem 31. Dezember 2002 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Vorschriften können allerdings auch auf ein früheres Geschäftsjahr angewendet werden.

d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven

Tz. 484

Durch das BilRiLiG wurde bestimmt, dass ein Verzicht auf die Eliminierung von Zwischenergebnissen gem. § 304 HGB gestattet ist, wenn Lieferungen und Leistungen zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen wurden und ein unverhältnismäßig hoher Ermittlungsaufwand erforderlich war. Nach Auffassung des Gesetzgebers stand die Möglichkeit zum Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung jedoch im Widerspruch zur Zielsetzung des Konzernabschlusses und beeinträchtigt den E...