Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / K. Kapitalkonsolidierung

I. § 301 HGB

Tz. 334

§ 301 Kapitalkonsolidierung

(1) Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. Das Eigenkapital ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht, der diesen an dem für die Verrechnung nach Absatz 2 maßgeblichen Zeitpunkt beizulegen ist. Rückstellungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 und latente Steuern nach § 274 Abs. 2 zu bewerten.

(2) Die Verrechnung nach Absatz 1 ist auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. Stellt ein Mutterunternehmen erstmalig einen Konzernabschluss auf, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen, soweit das Tochterunternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird. Das Gleiche gilt für die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens, auf die bisher gemäß § 296 verzichtet wurde. In Ausnahmefällen dürfen die Wertansätze nach Satz 1 auch in den Fällen der Sätze 3 und 4 zugrunde gelegt werden; dies ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.

(3) Ein nach der Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten "Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" nach dem Eigenkapital auszuweisen. Der Posten und wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind im Konzernanhang zu erläutern.

(4) Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten "Gezeichnetes Kapital" abzusetzen.

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 335

Die Beteiligungen des Mutterunternehmens an ihren jeweiligen Tochterunternehmen werden ebenso wie die den Tochterunternehmen zuzuordnenden Vermögensgegenstände und Schulden vollständig in der Summenbilanz erfasst. In der Folge kommt es zu einer Mehrfacherfassung des Nettovermögens. Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung werden – im Sinne der Einheitsfiktion nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB – diese konzernintern bestehenden Beteiligungsverhältnisse beseitigt.^[476]

Um der Eliminierung der Kapitalverflechtungen zwischen Mutter- und Tochterunternehmen gerecht zu werden, ist eine Verrechnung des Beteiligungsansatzes beim Mutterunternehmen mit dem auf die entsprechenden Anteile entfallenden Eigenkapitalbetrag der jeweiligen Tochterunternehmen geboten. In den Konzernabschluss fließen lediglich die hinter den Beteiligungen stehenden, den einbezogenen Tochterunternehmen zuzuordnenden Aktiv- und Passivposten ein. Durch diese Regelungen steht die Kapitalkonsolidierung im Einklang mit der in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB kodifizierten Einheitsfiktion.^[477]

Tz. 336

Der Regelungsinhalt des § 301 HGB umfasst die nachfolgenden Aspekte:^[478]

• Abs. 1 regelt die Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem hierauf entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens in Bezug auf Wertansatz und Zeitpunkt. Diese Regelungen beziehen sich ausschließlich auf die Erstkonsolidierung von Tochterunternehmen, während für die Folgekonsolidierung keine expliziten Regelungen festgelegt sind. Stattdessen ist für das Vorgehen bei der Folgekonsolidierung eine Ableitung aus den Prinzipien der Erstkonsolidierung geboten.
• Abs. 2 enthält Regelungen zur Bestimmung des Verrechnungszeitpunkts sowie zu erforderlichen Anpassungen von Wertansätzen, sofern diese zum vorgesehenen Verrechnungszeitpunkt nicht endgültig ermittelbar sind. Darüber hinaus werden Sonderfälle zur erstmaligen Aufstellung von Konzernabschlüssen sowie zur erstmaligen Einbeziehung von Tochterunternehmen geregelt.
• Abs. 3 regelt den Ausweis eines aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Unterschiedsbetrags.
• In Abs. 4 finden sich Regelungen zu solchen Anteilen am Mutterunternehmen, welche einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören.

[476] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 301 HGB Rn. 1.

[477] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 301 HGB Rn. 1.

[478] Scheffler, in: Petersen u. a., BilanzR, § 301 HGB Rn. 35–38.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 337

§ 301 HGB wurde im Rahmen des BiRiLiG im Jahr 1985 in das HGB aufgenommen und diente dazu, die durch Art. 19 der 7. EG-Richtlinie für die Kapitalkonsolidierung geforderte Erwerbsmethode umzusetzen. Zugleich wurde, um dem in Art. 20 der 7. EG-Richtlinie gewährten Wahlr...