Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 386

Sowohl die Regelungen des IFRS 3 als auch die des IFRS 10 betreffen den Konzernabschluss bzw. die Konsolidierung von Tochterunternehmen. Während die Regelungen des IFRS 3 dabei vor allem auf Fragen der bilanziellen Abbildung von Unterschiedsbeträgen sowie auf Aspekte im Kontext der Identifizierung und des Ansatzes von Vermögenswerten und Schulden ausgerichtet sind, beziehen sich die Bestimmungen des IFRS 10 eher auf konsolidierungsvorbereitende Fragestellungen sowie die Zwischenergebniseliminierung oder die Schulden- bzw. Aufwandskonsolidierung.^[531]

Einen Überblick über die Regelungsbereiche gibt nachfolgende Übersicht:^[532]

	IFRS 3	IFRS 10
Konsolidierungskreis	ja (in geringem Umfang)	ja
Konsolidierungsstichtag	Nein	ja
Einheitlichkeit der Bilanzierung/Bewertung	Nein	ja
Zwischenergebniseliminierung sowie Schulden- und Aufwandskonsolidierung	Nein	ja
Kapitalkonsolidierung (Unterschiedsbeträge im Konzernabschluss)	ja (von Relevanz auch für assoziierte und Gemeinschaftsunternehmen)	ja (in geringem Umfang)
Nicht beherrschende Anteile	Ja	ja
Unterschiedsbeträge im Einzelabschluss	Ja	Nein

Arbeitsteilung zwischen IFRS 3 und IFRS 10

Tz. 387

Die Bestimmungen des IFRS 3 legen fest, wie ein Unternehmen über einen Unternehmenszusammenschluss und dessen Auswirkungen im Abschluss zu berichten hat. Im Vordergrund stehen dabei insbesondere Vorschriften und Grundsätze zu den folgenden Aspekten (IFRS 3.1):

• Ansatz und Bewertung von erworbenen identifizierbaren Vermögenswerten, übernommenen Schulden, und nicht beherrschenden Anteilen am erworbenen Unternehmen
• Ansatz und Bewertung des bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines Gewinns aus einem Erwerb unter Marktwert
• erforderliche Anhangangaben

Die hierzu in IFRS 3 kodifizierten Bestimmungen sollen zu einer verbesserten Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit der berichteten Informationen im Hinblick auf Unternehmenszusammenschlüsse beitragen (IFRS 3.1).

[531] Berndt/Gutsche, in: MüKo-BilR, IFRS 3, Rn. 9 f.

[532] In Anlehnung an Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 31 Rn. 9.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 388

Der IASB begann im Jahr 2001 ein Projekt zur Überprüfung des IAS 22 (Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet 1998)). Die Zielsetzung bestand in der Verbesserung der Qualität der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen und in der Erreichung einer internationalen Konvergenz. Vor diesem Hintergrund beschloss der IASB, das Gesamtprojekt in zwei Phasen aufzugliedern. Die Phase I wurde im März 2004 abgeschlossen und IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse) veröffentlicht. Dabei bestand die zentrale Aussage des IASB darin, dass nahezu sämtliche Unternehmenszusammenschlüsse als Erwerbe einzustufen sind. Hieraus resultiert, dass die Erwerbsmethode als einzige Methode für die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen gelten soll. Der Schwerpunkt der Phase II lag auf den Leitlinien zur Anwendung der Erwerbsmethode. Der IASB und das FASB gelangten bei ihren Beratungen zu Phase II zu der Auffassung, dass die Rechnungslegung erheblich verbessert werden könnte, sofern vergleichbare Standards für die bilanzielle Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen bestehen würden. Vor diesem Hintergrund vereinbarten sie die gemeinsame Durchführung der Phase II, um diesbezüglich zu identischen Schlussfolgerungen zu gelangen. Mit der Veröffentlichung der überarbeiteten Standards, aus Perspektive des IASB IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse (überarbeitet 2008)) sowie die damit verbundenen Änderungen an IAS 27, wurde Phase II abgeschlossen.^[533]

[533] IFRS 3.BC (Grundlage für Schlussfolgerungen zu IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse).

c) Geltungsbereich

aa) Sachlicher Geltungsbereich

Tz. 389

Der Anwendungsbereich des IFRS 3 erstreckt sich auf sämtliche, die Definition von Unternehmenszusammenschlüssen erfüllende Transaktionen oder Ereignisse (IFRS 3.2). Zum einen gilt IFRS 3 demnach für solche Transaktionen oder Ereignisse, durch die der Erwerber die Beherrschung über einen bzw. mehrere Geschäftsbetriebe erlangt. Zum anderen erstreckt sich der Anwendungsbereich – wenngleich es sich streng genommen um keine Ereignisse handelt, durch die Beherrschung erlangt wird^[534] – auch auf als "wahre Fusionen" oder "Fusionen unter Gleichen" bezeichnete Transaktionen (IFRS 3.2 i. V. m. 3.Anhang A und 3.BC12).

Im Sinne einer Negativabgrenzung schließt der Standardsetzer bestimmte Sachverhalte explizit vom Anwendungsbereich des IFRS aus (IFRS 3.2):^[535]

• Die Gründung eines Gemeinschaftsunternehmens: Diese Vorgabe hat lediglich klarstellenden Charakter, da bei Gründung eines Unternehmens die Definition eines Unternehmenszusammenschlusses ohnehin nicht erfüllt ist. Einschlägig sind stattdessen die in IFRS 11 enthaltenen besonderen Vorschriften für Gemeinschaftsunternehmen.
• Den Erwerb eines Vermögenswerts bzw. einer Gruppe von Vermögenswerten, die keinen Geschäftsbetrieb darstellen: Statt auf die Regelungen des IFRS 3 zu rekurrieren, hat der Erwerber die Anschaffungskosten der Gruppe von Vermögenswerten im Verhältnis der beizulegenden ...