Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / ee1) Grundlagen

Tz. 414

Ansatz

Der Erwerber hat zum Erwerbszeitpunkt getrennt vom Geschäfts- oder Firmenwert die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte, die übernommenen Schulden sowie alle nicht beherrschenden Anteile am erworbenen Unternehmen anzusetzen (IFRS 3.10). Für den Ansatz sind somit zwei Kriterien ausschlaggebend. So muss der jeweilige Posten

• zum Erwerbszeitpunkt einen Vermögenswert oder eine Schuld darstellen und
• Teil des erworbenen Geschäftsbetriebs und nicht das Ergebnis einer gesonderten Transaktion sein (IFRS 3.BC112).

Zur Beurteilung, ob die Ansatzkriterien zum Erwerbszeitpunkt erfüllt sind, ist gemäß IFRS 3.11 auf die im "Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen" enthaltenen Definitionen der Termini zu rekurrieren. Praktisch ist demnach eine Prüfung der definitorischen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld erforderlich. Demnach müssen folgende Kriterien erfüllt sein (IFRS 3.BC125 ff.):^[565]

• wahrscheinlicher Nutzenzufluss bei Vermögenswerten bzw. wahrscheinlicher Nutzenabfluss bei Schulden
• Verlässlichkeit der Bewertung
• Identifizierbarkeit der Vermögenswerte bzw. Schulden

Tz. 415

Bei der Frage nach dem Ansatz sind – sofern vorhanden – auch gesonderte Ansatzvorschriften der Einzelstandards und -interpretationen einschlägig. Aus diesem Grund sind gemäß IFRS 3.15 erworbene identifizierbare Vermögenswerte und übernommene Schulden vom Erwerber zu klassifizieren oder designieren, sofern dies erforderlich ist, um anschließend andere IFRS anwenden zu können. Als Basis dieser Klassifizierungen oder Designationen sind die Vertragsbedingungen, wirtschaftlichen Bedingungen, die Geschäftspolitik oder die Rechnungslegungsmethoden und andere zum Erwerbszeitpunkt gültige einschlägige Bedingungen heranzuziehen.^[566]

Tz. 416

Für ausgewählte Fälle sieht IFRS 3 Ausnahmen von oder Besonderheiten im Vergleich zu den skizzierten Ansatzgrundsätzen vor. Im Ergebnis führen die Ausnahmeregelungen zu einem erweiterten Bilanzansatz – u. a. für immaterielle Vermögenswerte und Eventualschulden – und in der Tendenz somit zu getrennt vom goodwill anzusetzenden Vermögenswerten bzw. Schulden. Begründbar ist dies u. a. damit, dass der goodwill – zu verstehen als eine Art Residualgröße – keine Posten aufweisen soll, die bei einer getrennten Abbildung entscheidungsnützlichere Informationen liefern (IFRS 3.BC158 und 3.BC174). Vor diesem Hintergrund ist die Wahrscheinlichkeit in manchen Fällen – sofern zugleich das Kriterium der zuverlässigen Bewertbarkeit erfüllt ist – als Ansatzkriterium nicht beachtlich (IFRS 3.BC126). Das Unsicherheitsproblem von Nutzenzu- bzw. -abflüssen wird somit auf die Bewertung verlagert (IFRS 3.BC272). Darüber hinaus kann bei Folgebewertungen der vom goodwill separat ausgewiesenen Vermögenswerte und Schulden üblicherweise von einer höheren Zuverlässigkeit ausgegangen werden, als dies bei einer zusammen mit dem goodwill vorgenommenen Bewertung anzunehmen ist. Ursächlich hierfür ist insbesondere die Anwendung von Werthaltigkeitstests auf einzelne Vermögenswerte.^[567]

Tz. 417

Bewertung

Die im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und übernommenen Schulden sind grundsätzlich zu ihrem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert zu bewerten (IFRS 3.18). IFRS 3 beinhaltet keine konkreten Vorgaben zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts. Daher hat das erwerbende Unternehmen zur Herleitung des beizulegenden Zeitwerts auf die Bestimmungen des IFRS 13 zu rekurrieren.

Für einzelne Vermögenswerte und Schulden – im Speziellen für latente Steueransprüche und -schulden, Risikofreistellungsansprüche, Pensionsverpflichtungen und zur Veräußerung bestimmte langfristige Vermögenswerte – sieht IFRS 3 Ausnahmen von bzw. Besonderheiten für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vor.

Tz. 418

Klassifizierung

Grundsätzlich verlangen die Bestimmungen des IFRS 3 für Geschäftsvorfälle, bei deren erstmaliger Erfassung eine Klassifizierung bzw. Designation erforderlich ist (bspw. Bestimmung der Bewertungskategorie bei Wertpapieren oder die Klassifizierung von Garantieverträgen als Versicherungsvertrag bzw. Finanzinstrument), diese auf Basis der am Erwerbsstichtag vorliegenden Verhältnisse vorzunehmen.^[568]

[565] Berndt/Gutsche, in: MüKo-BilR, IFRS 3, Rn. 66 f.

[566] Hierzu auch Berndt/Gutsche, in: MüKo-BilR, IFRS 3, Rn. 68.

[567] Berndt/Gutsche, in: MüKo-BilR, IFRS 3, Rn. 69.

[568] Senger/Brune, in: Beck IFRS-Hdb., § 34 Rn. 89.