Tz. 247
Nach Abs. 3 Satz 1 ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Zum Zwecke der Rechnungslegung wird eine wirtschaftliche[375] (nicht rechtliche)[376]Einheit des Konzerns fingiert. Im Konzernabschluss sind daher sämtliche Vermögensgegenstände/Schulden der einbezogenen Unternehmen insgesamt (und nicht nur dem Mehrheitsanteil des Mutterunternehmens entsprechend) anzusetzen. Die Konzern-GuV hat die Aufwendungen und Erträge der einbezogenen Unternehmen ebenfalls ungeteilt abzubilden.[377] Entsprechend werden sämtliche Transaktionen und Kapitalbeziehungen zwischen den Konzernunternehmen als innerbetriebliche Leistungsverflechtungen verstanden, die zu eliminieren sind, sodass nur solche Geschäftsvorfälle abgebildet werden, die aus Transaktionen mit konzernfremden Dritten resultieren.[378]
Tz. 248
Gegenentwurf zur Einheitstheorie ist die sog. Interessentheorie. Danach ist der Konzernabschluss am Interesse der Anteilseigner des Mutterunternehmens auszurichten. Der Konzernabschluss ist ein Abschluss des Mutterunternehmens, der um die Vermögensgegenstände/Schulden der einbezogenen Unternehmen entsprechend dem Anteil erweitert wird, an dem das Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen beteiligt ist. Andere Gesellschafter werden als Fremdkapitalgeber betrachtet, die den Anteil der nicht auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfallenden Anteile am Vermögen finanzieren.[379]
Tz. 249
Das HGB folgt dem Konzept der (eingeschränkten) Einheitstheorie. Die Einheitstheorie zeigt sich insbesondere an folgenden Einzelvorschriften:[380]
- Weltabschlussprinzip (§ 294 Abs. 1 HGB)
- Einheitlicher Stichtag (§ 299 Abs. 1 HGB)
- Kapitalkonsolidierung (§ 301 HGB)
- Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB)
- Eliminierung von Zwischenergebnissen (§ 304 HGB)
- Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB)
Die Interessentheorie findet demgegenüber ihren Niederschlag in der Quotenkonsolidierung (vgl. § 310 HGB).[381] Ferner wird die Einheitstheorie durch zahlreiche Befreiungsmöglichkeiten beschränkt, die zum Teil Ausfluss des Prinzips der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit sind[382], z. B.:[383]
- größenabhängige Befreiungen nach § 293 HGB
- Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB
- Ausnahmen von Schuldenkonsolidierung (§ 303 Abs. 2 HGB), Zwischenergebniseliminierung (§ 304 Abs. 2 HGB) und Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 Abs. 2 HGB) in Fällen untergeordneter Bedeutung
Tz. 250
Wie bereits die Grundnorm des Abs. 2 Satz 2 ist der Einheitsgrundsatz des Abs. 3 Satz 1 nach h. M. subsidiäre Auslegungsvorschrift und nicht overriding principle.[384]
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