aa) Konsolidierungspflichtige Anteile (Satz 1)
Tz. 356
Nach dem Gesetzeswortlaut des (§ 310 Abs. 1 Satz 1 HGB) wird der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet.
Tz. 357
Unter die Anteile an einbezogenen Tochterunternehmen fallen Beteiligungen an deren Eigenkapital. Diese können Mitgliedschaftsrechte – d. h. Verwaltungsrechte wie etwa Stimmrechte – und Vermögensrechte – bspw. Partizipation am Gewinn bzw. Verlust oder die Beteiligung am Liquidationserlös – verkörpern. Als Anteile kommen je nach Rechtsform insbesondere die Folgenden infrage:[501]
- AG: Aktien ungeachtet ihrer Gattung – d. h. Stamm- oder Vorzugsaktien – und unterschiedlicher Stimmrechtsausgestaltung
- KGaA: Aktien der Kommanditaktionäre sowie Kapitaleinlagen der persönlich haftenden Gesellschafter;
- GmbH: Geschäftsanteile im Sinne des § 14 GmbHG
- PersG: Sowohl für voll als auch beschränkt haftende Gesellschafter ist der für den Erwerb der Gesellschafterrechte aufgewendete Betrag maßgebend
Bestehende schuldrechtliche Ansprüche jeder Art – u. a. auch Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen sowie Optionsanleihen – sind nicht als Anteile zu werten.[502]
Tz. 358
Entscheidend für die Abgrenzung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile ist das wirtschaftliche und nicht das rechtliche Eigentum. Folgerichtig sind auch die Anteile an Tochterunternehmen einzubeziehen, welche einem vollkonsolidierten Tochterunternehmen gehören oder die vom Mutterunternehmen treuhänderisch oder im Wege eines echten Pensionsgeschäfts an Dritte übertragen wurden. Konsolidierungspflichtig sind zudem die als Sicherheit übertragenen oder verpfändeten Anteile.[503]
Alle Anteile an einem Tochterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und auf diese Weise indirekt dem Mutterunternehmen gehören, sind als zu konsolidierende Anteile zu betrachten. In mehrstufigen Konzernen zählen hierzu auch die den Enkel- bzw. Urenkelunternehmen gehörenden Anteile an Tochterunternehmen.[504]
Demgegenüber gelten die von den nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehaltenen Anteile nicht als zu konsolidierende Anteile. Gleiches gilt auch für die at equity bewerteten assoziierten Unternehmen, wohingegen Gemeinschaftsunternehmen zu betrachten sind, sofern sie quotal konsolidiert werden.[505]
Tz. 359
Die zu verrechnenden Anteile sind dem Gesetzeswortlaut folgend mit ihren Wertansätzen gegen das anteilige Eigenkapital des Tochterunternehmens aufzurechnen. Die Wertansätze ergeben sich aus den Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB. In Übereinstimmung mit DRS 4.13 handelt es sich hierbei um die für den Anteilserwerb bewirkte Gegenleistung zuzüglich ggf. anfallender Anschaffungsnebenkosten oder sonstiger, dem Erwerb direkt zurechenbarer Leistungen und abzüglich ggf. anfallender Anschaffungspreisminderungen.[506]
bb) Zu konsolidierendes Eigenkapital (Satz 2)
bb1) Allgemeines
Tz. 360
Gem. § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB ist das Eigenkapital mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht.
Das zu konsolidierende Eigenkapital stimmt mit dem bilanziellen Eigenkapital des Tochterunternehmens i. S. d. § 266 Abs. 3 A. HGB überein. Folgerichtig besteht es aus gezeichnetem Kapital, Kapital- und Gewinnrücklagen, Periodenergebnis sowie Ergebnisvortrag.[507]
Tz. 361
Bei der Erstkonsolidierung sollen zu Beginn der Aufnahme eines Tochterunternehmens in den Konsolidierungskreis für die erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden die entsprechenden Konzernanschaffungskosten ermittelt werden.[508] Dafür ist eine Neubewertung des konsolidierungspflichtigen Kapitals vorzunehmen. Diese hat vor der Kapitalaufrechnung zu erfolgen und erfordert die Aufstellung einer sog. Neubewertungsbilanz bzw. eine parallel zur Kapitalkonsolidierung vorzunehmende Neubewertung. Bei der Neubewertungsmethode sind bei den übernommenen Bilanzposten alle stillen Reserven und Lasten aufzudecken. Hiervon betroffen sind auch die auf nicht beherrschende Anteile entfallenden stillen Reserven und Lasten.[509]
Tz. 362
Die sich aus der Neubewertung ergebenden Eigenkapitalveränderungen müssen in einen gesonderten Eigenkapitalposten – der sog. Neubewertungsrücklage – eingestellt werden, wohingegen die den Minderheitsgesellschaftern zuzurechnenden stillen Reserven und Lasten in dem Ausgleichsposten für nicht beherrschende Anteile zu erfassen sind.[510]
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