Kapitel 14: Konzernabschlus... / c) Anforderungen an den befreienden Konzernabschluss

aa) Konsolidierungskreis

 

Tz. 85

Die Befreiung setzt voraus, dass das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den Konzernabschluss des befreienden Mutterunternehmens tatsächlich einbezogen sind (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1), und zwar "unbeschadet des § 296 HGB". Mit diesem (missverständlichen) Hinweis auf § 296 HGB (Verzicht auf die Einbeziehung) sollte eine Nichteinbeziehung bestimmter Unternehmen unschädlich sein, wobei wie folgt zu unterscheiden ist:

  • Eine Nichteinbeziehung nach § 296 HGB kann nur relevant werden, wenn das befreiende Mutterunternehmen im Inland ansässig ist. Bei Sitz im EU/EWR-Ausland ist vielmehr auf die nach § 296 HGB vergleichbaren entsprechenden Umsetzungsvorschriften der 7. EG-RL abzustellen.[167]
  • Eine Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen des zu befreienden Mutterunternehmens (nach § 296 HGB/aufgrund ausländischen Rechts) ist generell unschädlich, wobei es ausschließlich auf die Perspektive des oberen (befreienden) Mutterunternehmens ankommt.[168]
  • Ob das inländische zu befreiende Mutterunternehmen selbst tatsächlich einbezogen sein muss (auch wenn eine Nichteinbeziehung nach § 296 HGB aufgrund ausländischen Rechts in Betracht käme), ist umstritten, wird jedoch – zutreffend – unter Hinweis auf den Wortlaut der Norm von der h. M. abgelehnt.[169] Anders formuliert: Ein inländisches Mutterunternehmen kann in Ausnahmefällen die Befreiung nach § 291 HGB in Anspruch nehmen, auch wenn es selbst nicht tatsächlich konsolidiert wird.
[167] Kindler, in: GroßKo-HGB, § 291 HGB Rn. 29.
[168] Vgl. Grottel/Kreher, in: BeckBilKo, § 291 HGB Rn. 16 f.
[169] Vgl. Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 291 HGB Rn. 20 (m. w. N.).

bb) Inhalt

 

Tz. 86

Der befreiende Konzernabschluss muss richtlinienkonform (d. h. in Übereinstimmung mit der Richtlinie 2013/34/EU) oder im Einklang mit den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufgestellt und richtlinienkonform (d. h. in Übereinstimmung mit der Richtlinie 2006/43/EG) geprüft worden sein (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2).

Der Konzernlagebericht muss stets richtlinienkonform aufgestellt und geprüft worden sein (Abs. 2 Satz 1 Nr. 3). Das gilt auch, wenn das Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss nach IFRS aufgestellt hat. Grund ist, dass die IFRS keine Regelungen zur Erstellung eines Lageberichts enthalten. Trotz Anwendung der IFRS muss ein betroffenes Mutterunternehmen seinen Konzernlagebericht nach seinen (im Einklang mit den Anforderungen von Richtlinie 2013/34/EU stehenden) nationalen Vorschriften aufstellen.[170]

 

Tz. 87

Bei richtlinienkonformer Erstellung des Konzernabschlusses muss der Inhalt den Vorgaben des nationalen Rechts des befreienden Mutterunternehmens entsprechen. Bei Sitz des befreienden Mutterunternehmens im Inland/EU-Ausland wird bei korrekter Anwendung des jeweils zeitlich und sachlich geltenden nationalen Rechts unterstellt, dass dieses richtlinienkonform umgesetzt worden ist. Bei Sitz in einem anderen EWR-Staat ist vorab zu prüfen, ob das nationale Recht in seinen wesentlichen Grundzügen den Richtlinien entspricht. Ggf. ist freiwillig ergänzend auf die Vorgaben der Richtlinien zurückzugreifen.[171] Nach dem Wortlaut der Norm genügt ein von einem ausländischen Mutterunternehmen freiwillig aufgestellter HGB-Konzernabschluss nicht, um eine Befreiung herbeizuführen; vielmehr kommt es ausschließlich auf die Übereinstimmung mit dem ausländischen Recht an. Dies wird von der Praxis zunehmend kritisiert.[172]

Bei Erstellung des Konzernabschlusses im Einklang mit den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) dürfen nur solche IFRS zugrunde gelegt werden, die in § 315a Abs. 1 HGB bezeichnet sind, d. h. nur solche, die von der EU übernommen und anerkannt wurden und somit die Rechtsverbindlichkeit einer EU-Verordnung besitzen (§ 315a HGB, vgl. Kapitel 3 Tz. 232 ff.).

 

Tz. 88

Die Abschlussprüfung richtet sich nach den anwendbaren nationalen Vorschriften im Sitzstaat des befreienden Mutterunternehmens (zur unterstellten Richtlinienkonformität vgl. Tz. 87). In Deutschland sind die §§ 316 HGB einzuhalten. Der Prüfer muss nach den anwendbaren nationalen Vorschriften zugelassen sein. Weitere Voraussetzung ist, dass die Prüfung mit einem Bestätigungsvermerk oder der Versagung des Bestätigungsvermerks endet. Da die Norm ausdrücklich den Versagungsvermerk erwähnt, kommt auch einem "mangelhaften" Konzernabschluss grundsätzlich Befreiungswirkung zu. Dies gilt nach zutreffender h. M. jedoch dann nicht, wenn die Mängel so gravierend sind, dass nicht mehr von einer Übereinstimmung des Abschlusses mit den wesentlichen Vorgaben der 7. EG-RL gesprochen werden kann.[173]

 

Tz. 89

Besonderheiten gelten für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, die neben den Vorgaben in Abs. 2 die jeweils anwendbaren Voraussetzungen der Bankenbilanz-RL (Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986) oder der Versicherungsbilanz-RL (Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991) erfüllen müssen (Abs. 2 Satz 2).

[170] Zwirner, DB 2015, Beilage Nr. 6, 1 (20).
[171] Kindler, in: GroßKo-HGB, ...

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