Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / bb) Zu konsolidierendes Eigenkapital (Satz 2)

bb1) Allgemeines

Tz. 360

Gem. § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB ist das Eigenkapital mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht.

Das zu konsolidierende Eigenkapital stimmt mit dem bilanziellen Eigenkapital des Tochterunternehmens i. S. d. § 266 Abs. 3 A. HGB überein. Folgerichtig besteht es aus gezeichnetem Kapital, Kapital- und Gewinnrücklagen, Periodenergebnis sowie Ergebnisvortrag.^[507]

Tz. 361

Bei der Erstkonsolidierung sollen zu Beginn der Aufnahme eines Tochterunternehmens in den Konsolidierungskreis für die erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden die entsprechenden Konzernanschaffungskosten ermittelt werden.^[508] Dafür ist eine Neubewertung des konsolidierungspflichtigen Kapitals vorzunehmen. Diese hat vor der Kapitalaufrechnung zu erfolgen und erfordert die Aufstellung einer sog. Neubewertungsbilanz bzw. eine parallel zur Kapitalkonsolidierung vorzunehmende Neubewertung. Bei der Neubewertungsmethode sind bei den übernommenen Bilanzposten alle stillen Reserven und Lasten aufzudecken. Hiervon betroffen sind auch die auf nicht beherrschende Anteile entfallenden stillen Reserven und Lasten.^[509]

Tz. 362

Die sich aus der Neubewertung ergebenden Eigenkapitalveränderungen müssen in einen gesonderten Eigenkapitalposten – der sog. Neubewertungsrücklage – eingestellt werden, wohingegen die den Minderheitsgesellschaftern zuzurechnenden stillen Reserven und Lasten in dem Ausgleichsposten für nicht beherrschende Anteile zu erfassen sind.^[510]

[507] Zu den Bestandteilen des zu konsolidierenden Eigenkapitals ausführlich Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 301 HGB Rn. 60–71.

[508] Scheffler, in: Petersen u. a., BilanzR, § 301 HGB Rn. 103.

[509] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 301 HGB Rn. 72.

[510] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 301 HGB Rn. 73.

bb2) Aufzunehmende Bilanzposten

Tz. 363

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB sind sämtliche der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten in den Konzernabschluss aufzunehmen. Unerheblich für die Einbeziehung ist es, ob diese bereits im Jahresabschluss des Tochterunternehmens bilanziert werden. Als maßgebend für die Frage des Ansatzes in der Konzernbilanz ist die Perspektive des erwerbenden Unternehmens.^[511]

Daher gelten immaterielle Vermögenswerte, die vom erworbenen Unternehmen wegen des Aktivierungsverbots bzw. -wahlrechts gem. § 248 Abs. 2 HGB nicht bilanziert wurden, aus Perspektive des Erwerbers als entgeltlich erworben und sind daher in den Konzernabschluss aufzunehmen (DRS 4.18).^[512]

Tz. 364

Bei der Erstkonsolidierung sind solche Schulden, die sich erst aus den Absichten sowie Handlungen des Erwerbers ergeben, nicht anzusetzen.^[513]

Für Restrukturierungsrückstellungen gilt somit, dass diese lediglich dann angesetzt werden, sofern ihre Bildung auch beim Veräußerer möglich gewesen wäre, d. h. dass bereits eine (faktische) Schuld vorlag. Gemäß DRS 4.19 kann unter bestimmten Voraussetzungen auch dann ein Ansatz geboten sein, sofern diese beim Veräußerer bisher nicht angesetzt werden konnte. Dies setzt allerdings voraus, dass spätestens zum Zeitpunkt der Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses ein Restrukturierungsplan vorhanden ist, der den Betroffenen umgehend bekannt gemacht wird und für den innerhalb einer Frist von drei Monaten eine Umsetzung in einen Detailplan vorgenommen wird.^[514]

In Bezug auf andere Rückstellungen ist ein im Vergleich zum erworbenen Unternehmen abweichender Ansatz möglich, sofern der Erwerber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme anders einschätzt als der Veräußerer.^[515]

[511] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 301 HGB Rn. 75.

[512] Ausführlich zum Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände im Zuge der Erstkonsolidierung Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 301 HGB Rn. 45–65.

[513] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 301 HGB Rn. 66.

[514] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 301 HGB Rn. 67. Zu Restrukturierungsrückstellungen im Zuge der Erstkonsolidierung auch Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 301 HGB Rn. 65.

[515] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 301 HGB Rn. 68. Zu den bei der Erstkonsolidierung aufzunehmenden Bilanzposten Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 301 HGB Rn. 60–72.

bb3) Bewertungsmaßstäbe

Tz. 365

Gem. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB sind die in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten auf Basis ihrer zum Erwerbszeitpunkt vorliegenden beizulegenden Zeitwerte anzusetzen. Diese verkörpern – im Sinne der Einzelerwerbsfiktion – die fiktiven Konzernanschaffungskosten der einzelnen Bilanzposten. Dem folgend werden die Vermögensgegenstände mit dem Wert angesetzt, den das Mutterunternehmen im Falle eines einzelnen Erwerbs der Vermögensgegenstände bezahlt hätte. In Hinblick auf die Schulden bedeutet dies, dass diese generell mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind, den das Mutterunternehmen dem Tochterunternehmen für den Fall der einzelnen Übernahme der Schulden belastet hätte. In den Kon...