Kapitel 14: Konzernabschlus... / bb) Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen

bb1) Grundsätzliches

 

Tz. 467

Im Rahmen der Konsolidierung konzerninterner Kreditverhältnisse, welche sich zumindest in der Bilanz eines einzubeziehenden Unternehmens niederschlagen, ist die Differenzierung zwischen GuV-neutraler[633] und GuV-wirksamer Schuldenkonsolidierung[634] erforderlich. Für den Fall, dass sich die zu eliminierenden Ansprüche und Verpflichtungen in betragsmäßig gleicher Höhe gegenüberstehen, kommt es im Zuge der Konsolidierung zu einer GuV-neutralen Kürzung der Konzernbilanzsumme. Regelmäßig stehen sich die aufzurechnenden Komponenten jedoch in unterschiedlicher Höhe in den Einzelabschlüssen gegenüber, sodass es zu Aufrechnungsdifferenzen kommt.[635]

 

Tz. 468

Je nach Ursache der Entstehung ist zwischen echten und unechten Aufrechnungsdifferenzen zu unterscheiden. Unechte Aufrechnungsdifferenzen entstehen insbesondere durch

  • fehlerhafte Buchungen;
  • systembedingte, zeitverschobene Erfassung von Geschäftsvorfällen bei den zu konsolidierenden Unternehmen;
  • zeitverschobene Erfassung von Geschäftsvorfällen, die auf voneinander abweichende Bilanzstichtage der zu konsolidierenden Unternehmen zurückzuführen sind.[636]

Echte Aufrechnungsdifferenzen entstehen demgegenüber, wenn sich Forderungen und Verbindlichkeiten aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften bei den jeweiligen Konzernunternehmen in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen und sich diese Differenzen auch bei Anwendung von konzerneinheitlichen Ansatz- und Bewertungsmethoden nicht vermeiden lassen.[637]

[633] Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.
[634] Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.
[637] Senger, in: MüKo-BilR, § 303 HGB Rn. 41; Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.

bb2) Unechte Aufrechnungsdifferenzen

 

Tz. 469

Unechte Aufrechnungsdifferenzen, die sich zwischen den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen ergeben, werden bereits in deren Jahresabschlüssen bzw. in der Handelsbilanz II berichtigt. Sofern die Korrektur unterblieben ist, kann diese auch noch im Rahmen der Schuldenkonsolidierung durchgeführt werden. Bei Vorliegen unwesentlicher unechter Aufrechnungsdifferenzen ist aus Gründen der Vereinfachung auch eine unmittelbar GuV-wirksame Erfassung möglich.[638]

Zur Entstehung unechter Aufrechnungsdifferenzen kann es u. a. in folgenden Fällen kommen:[639]

  • Zahlung von Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen vor Geschäftsjahresende, während der tatsächliche Geldeingang bei dem betreffenden Unternehmen erst im folgenden Geschäftsjahr eingeht
  • Versand von Erzeugnissen vor Geschäftsjahresende, während der Eingang der Waren beim einbezogenen Unternehmen erst im folgenden Geschäftsjahr erfasst wird[640]
 

Tz. 470

Zur Entstehung stichtagsbedingter Aufrechnungsdifferenzen kommt es wegen der gem. § 299 Abs. 2 HGB kodifizierten Möglichkeit, den Jahresabschluss solcher Tochterunternehmen, deren Abschlussstichtag maximal drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag datiert ist, auch ohne Aufstellung eines Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einzubeziehen. Dabei entstehen Aufrechnungsdifferenzen, sofern die konzerninternen Schuldverhältnisse am abweichenden Stichtag des einzubeziehenden Tochterunternehmens noch bestanden und ein entsprechender Ausweis vorgenommen wurde, während die Schuldverhältnisse bis zum Konzernabschlussstichtag erloschen sind.[641]

Bei Vorliegen bedeutender Differenzen sind Fortschreibungen vom Stichtag des Einzelabschlusses zum Konzernabschlussstichtag erforderlich. Sofern bei unbedeutenden Differenzen von einer Anpassung abgesehen wird, ist es sachgerecht, die Differenz als Forderung bzw. Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen.[642]

 

BEISPIEL

Stichtagsbedingte (unechte) Aufrechnungsdifferenzen[643]

Ein Mutterunternehmen stellt seinen Einzel- sowie den Konzernabschluss zum 31.12.2014 auf. Dabei wird ein Tochterunternehmen auf Basis seines zum 30.09.2014 aufgestellten Einzelabschlusses in den Konzernabschluss einbezogen.

Im Dezember 2014 gewährt das Mutterunternehmen dem Tochterunternehmen ein Darlehen, das zum Ausgleich eines negativen Bankkontos verwendet wird. Zum 31.12.2014 weist das Mutterunternehmen eine Darlehensforderung gegenüber dem Tochterunternehmen aus.

Alternative 1: Eine Anpassung unterbleibt und das Darlehen wird in der Konzernbilanz als Forderung gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen, während das Bankkonto des Tochterunternehmens mit dem Wert zum 30.09.2014 anzusetzen ist.

Alternative 2: Es ist eine Verrechnung der Forderung mit der Bankverbindlichkeit des Tochterunternehmens vorzunehmen.

[638] Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 62.
[639] Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 63.
[640] Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.
[641] Senger, in: MüKo-BilR, § 303 HGB Rn. 43.
[642] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 303 HGB Rn. 6; Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.
[643] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 303 H...

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