Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / bb) Außerplanmäßige Abschreibung

Tz. 607

Neben der planmäßigen Abschreibung gilt weiter auch die Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung am Abschlussstichtag, wenn der beizulegende Zeitwert des goodwill dessen Buchwert unterschreitet (dauerhafte Wertminderung; gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Eine außerplanmäßige Abschreibung kann aus verschiedenen Gründen geboten sein. Sowohl übermäßige technische Alterung als auch unvorhersehbare Marktänderungen können diese auslösen.^[816] Ein Indikator für eine außerplanmäßige Abschreibung des goodwill kann auch dann vorliegen, wenn im Jahresabschluss der Buchwert einer Beteiligung außerplanmäßig gemindert wurde und daraus im Konzernabschluss die Überbewertung des Nettovermögens droht. Liegt eine Überbewertung vor ist zunächst die vorhandene Reserve abzuschreiben und darauf folgend, bei weiterem Abwertungsbedarf, mit dem goodwill fortzufahren.

Wurde auf den goodwill eine Abschreibung getätigt, kann diese nicht mehr umgekehrt werden (§ 309 Abs. 1 HGB iVm. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB). I. d. R. vermischt sich die Umkehr mit der Neuschaffung eines goodwill. Letzterer unterliegt per se einem Aktivierungsverbot.

Tz. 608

Die außerplanmäßige Abschreibung des goodwill wird anhand eines jährlichen Tests (DRS 4.35) auf Einzelebene ermittelt.^[817] Getestet wird der goodwill auf Basis der kleinsten wirtschaftlichen Einheit, d. h. zumeist auf Ebene des erworbenen Unternehmens bzw. der rechtlichen Einheit oder auf der Ebene darunter, sofern das Unternehmen in verschiedene Geschäftsfelder aufgeteilt wurde (DRS 4.30).

Der Höhe nach ergibt sich die außerplanmäßige Abschreibung als (negative) Differenz des beizulegenden Zeitwerts des goodwill der kleinsten wirtschaftlichen Einheit und dessen Buchwert.^[818] Der beizulegende Zeitwert des goodwill ergibt sich als Restwert aus dem beizulegenden Zeitwert der Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden (implied goodwill).^[819]Wesentliche immaterielle Vermögensgegenstände, die sich erst später als ansatzfähig konkretisieren, sind bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts zumindest insofern in Teilen nicht anzusetzen, als diese im verbleibenden Restwert des goodwill bereits enthalten sind.

BEISPIEL

Die X-AG erwirbt die Z-GmbH zum 31.12.t1 und schreibt den daraus entstandenen goodwill über fünf Jahre ab. Der Kaufpreis beträgt 1 Mio. EUR. Im Konzernabschluss werden folgende Werte einbezogen, wobei weitere 200.000 EUR als immaterielle Vermögensgegenstände nicht einbezogen wurden, da diese zum Bilanzstichtag nicht einbezugsfähig waren.

Aktiva	EUR	Passiva	EUR
Sachanlagen	400.000	EK	800.000
Reserven darauf	100.000	FK	200.000
Immaterielle Vermögensgegenstände	200.000
goodwill	300.000

Bilanz der Z-GmbH im Konzernabschluss

Im Jahr t2 macht die Z-GmbH weder Verlust noch Gewinn. Im Einzelabschluss der X-AG wird aufgrund einer revidierten Planung ein Wertminderungsbedarf bzgl. des Beteiligungsbuchwerts der Z-GmbH festgestellt. Der Abschreibungsbedarf im Jahresabschluss beträgt 150.000 EUR und indiziert somit auch eine außerplanmäßige Abschreibung auf Konzernebene, die der Höhe nach unabhängig von der erfassten Wertberichtigung auf die Beteiligung im Einzelabschluss zu bestimmen ist. Die konzernbilanziell einzubeziehenden Werte der Z-GmbH stellen sich, unter Berücksichtigung einer grundsätzlichen Abschreibung von zehn sowie einer Abschreibung auf den goodwill von fünf Jahren, wie folgt dar:

Aktiva	EUR	Passiva	EUR
Sachanlagen	360.000	EK	670.000
Reserven darauf	90.000	FK	200.000
Immaterielle Vermögensgegenstände	180.000
goodwill	240.000

Bilanz der Z-GmbH im Konzernabschluss 31.12.t2 vor außerplanmäßiger Abschreibung

Der Ertragswert der Z-GmbH liegt zum 31.12.t2 bei 690.000 EUR, wodurch ein Wertminderungsbedarf i. H. v. 180.000 EUR entsteht. Die erst später ansetzbaren Vermögensgegenstände leben nicht auf, da diese in voller Höhe im goodwill enthalten sind. In erster Linie wäre die außerplanmäßige Abschreibung wie folgt zu verteilen:

Posten	EUR
Abschreibungsbedarf	180.000
abzgl. aufgedeckte s. R.	90.000
abzgl. goodwill	90.000

Verteilung der außerplanmäßige Abschreibung

Aktiva	EUR	Passiva	EUR
Sachanlagen	360.000	EK	490.000
Immaterielle Vermögensgegenstände	180.000	FK	200.000
goodwill	150.000

Bilanz der Z-GmbH im Konzernabschluss 31.12.t2 nach außerplanmäßiger Abschreibung

Tz. 609

Vielfach werden Geschäftsfelder gerade in ökonomisch schwierigen Zeiten veräußert oder auch ganz geschlossen. Sofern letzteres zutrifft, wäre der dem Geschäftsfeld zuzuordnende goodwill komplett abzuschreiben.^[820] Eine Umverteilung des goodwill auf andere Geschäftsfelder ist nicht statthaft.

Tz. 610

Die vollständige Konsolidierung setzt nicht den vollständigen Erwerb der Vermögensgenstände und Schulden voraus. Sofern zwar Beherrschung über ein Tochterunternehmen erlangt wird aber nicht 100 % erworben wurden, sind Minderheiten (nicht beherrschende Anteile) auszuweisen. Halten Minderheiten Anteile an der wirtschaftlichen mit goodwill versehenen Einheit bleibt der Minderheitenanteil am beizulegenden Zeitwert...