Kapitel 14: Konzernabschlus... / b) Vergleichbarkeit aufeinander folgender Konzernabschlüsse bei wesentlichen ­Änderungen im Konsolidierungskreis

aa) Wesentliche Änderungen im Konsolidierungskreis

 

Tz. 144

Bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises verlangt Abs. 2 Angaben im Konzernabschluss, die es ermöglichen, die aufeinander folgenden Konzernabschlüsse sinnvoll miteinander zu vergleichen. Änderungen des Konsolidierungskreises liegen vor, wenn sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen (und ggf. Gemeinschaftsunternehmen) durch Zu- oder Abgänge gegenüber dem Vorjahresabschluss geändert hat.[247] Da die Norm von "einbezogenen Unternehmen" spricht, sind auch Änderungen im Bereich der Quotenkonsolidierung, nicht hingegen im Bereich von nach § 311 HGB berücksichtigten assoziierten Unternehmen relevant.[248] Beispiele für Änderungen sind[249]

  • Erstkonsolidierung/Endkonsolidierung aufgrund erstmaliger/letztmaliger Qualifizierung als Tochterunternehmen i. S. v. § 290 HGB;
  • Erstkonsolidierung/Endkonsolidierung aufgrund entsprechender Ausübung des Wahlrechts nach § 296 HGB (dies kommt aufgrund des Stetigkeitsgrundsatzes nach § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB nur in Ausnahmefällen in Betracht);
  • Wechsel von der Quotenkonsolidierung zur Konsolidierung nach der Equity-Methode oder zur Bilanzierung als Beteiligung nach der Anschaffungskostenmethode (oder umgekehrt);
  • auch Auf- und Abstockungen von Beteiligungen[250] sowie, im Einzelfall, die Veränderung der relativen Bedeutung einer unverändert beibehaltenen Beteiligung.[251]
 

Tz. 145

Änderungen sind wesentlich, wenn sie die Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Konzernabschlüsse auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage beeinträchtigen, d. h. wenn die Entwicklung des Konzerns, die sich ohne die Änderung des Konsolidierungskreises im Geschäftsjahr ergeben hat, ohne zusätzliche Erläuterung nicht erkennbar ist.[252] Eine feste Wesentlichkeitsschwelle im Sinne eines Prozentsatzes oder einer bestimmten Größenordnung existiert nicht. Die Beurteilung hat im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu erfolgen. Ziel des Abs. 2 ist es, im Ergebnis die Vergleichbarkeit mit den Vorjahreszahlen des Konzernabschlusses zu erreichen. Die Wesentlichkeitsschwelle kann auch durch Zu- oder Abgang mehrerer Beteiligungen (die für sich genommen unwesentlich sind) gerissen werden.[253] Als Anhaltspunkt können die Relationen bestimmter relevanter Unternehmenskennzahlen im Jahresabschluss des betreffenden Tochterunternehmens zu den entsprechenden Kennzahlen im Konzernabschluss dienen. Diese Größen sind insbesondere[254]

  • Umsatzerlöse,
  • Cashflow aus laufender Geschäfts-, Investitions- oder Finanzierungstätigkeit,
  • Jahresergebnis,
  • Anlage-/Umlaufvermögen,
  • Schulden.
 

Tz. 146

Bei der erstmaligen Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung (z. B. erstmaliges Entstehen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses i. S. v. § 290 HGB; Wegfall einer Befreiung nach § 293 HGB) ist die Norm nicht anwendbar. Dem Mutterunternehmen bleibt es jedoch unbenommen, die Vorjahreszahlen freiwillig zu ermitteln und anzugeben.[255]

[247] IDW RS HFA 44.10, WPg Supplement 1/2012, 92.
[248] Winkeljohann/Deubert, in: BeckBilKo, § 294 HGB Rn. 9.
[249] Vgl. die Aufzählung bei Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 294 HGB Rn. 12.
[250] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 294 HGB Rn. 13.
[251] Kindler, in: GroßKo-HGB, § 294 HGB Rn. 8.
[252] DRS 19.121; IDW RS HFA 44.11, WPg Supplement 1/2012, 92; Winkeljohann/Deubert, in: BeckBilKo, § 294 HGB Rn. 11.
[253] DRS 19.121, vgl. auch Dusemond, DB 1994, 1729 ff.; ADS, § 294 HGB Rn. 19.
[254] Winkeljohann/Deubert, in: BeckBilKo, § 294 HGB Rn. 11.
[255] Vgl. IDW RS HFA 44.4 ff., WPg Supplement 1/2012, 92.

bb) Angaben zur Herstellung der Vergleichbarkeit

 

Tz. 147

Seit dem BilMoG 2009 sieht das Gesetz ausschließlich vor, dass in den Konzernabschluss Angaben aufzunehmen sind, die es ermöglichen, die aufeinander folgenden Konzernabschlüsse sinnvoll miteinander zu vergleichen. Nicht ausreichend (wenn auch notwendig) sind die ohnehin in den Konzernanhang aufzunehmenden Angaben zu Zusammensetzung und Veränderung des Konsolidierungskreises (§ 313 Abs. 2 Nr. 1–4 HGB). Vielmehr sind darüber hinaus Angaben erforderlich, welche die Auswirkungen der Änderungen im Vergleich zum Konzernabschluss des Vorjahres erkennen lassen. Die Änderungen müssen jeweils (absolut und relativ) quantifiziert werden; rein verbale Ausführungen reichen nicht aus.[256] Regelmäßig sind (zweckmäßigerweise im Konzernanhang) Änderungen zu beschreiben im Hinblick auf[257]

  • die mit römischen Zahlen gekennzeichneten Posten der Konzernbilanz (§ 266 Abs. 2 und 3 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB),
  • die wesentlichen Posten der Konzern-GuV (Umsatzerlöse, Personalaufwand, Abschreibungen etc.).

In die Kapitalflussrechnung sind Änderungen hinsichtlich der Zahlungsströme aus laufender Geschäfts-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit aufzunehmen. In den betreffenden Entwicklungsspiegeln (Konzernanlage-, Eigenkapital-, Rückstellungsspiegeln) sind die Auswirkungen der Änderungen (z. B. durch Aufnahme einer separaten Spalte) auszuweisen.[258]

 

Tz. 148

Seit Inkrafttreten des BilMoG 2009 ist eine Anpassung der Vorjahreszahlen an die Veränderungen des Konsolidierungskreises (so...

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