Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / aa) Entstehung eines Unterschiedsbetrags (Satz 1)

aa1) Allgemeines

Tz. 370

Im Regelfall weichen die vom Mutterunternehmen für die Anteile am Tochterunternehmen geleisteten Anschaffungskosten vom anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens ab. Der bei der Aufrechnung von Beteiligungsbuchwerten und neubewertetem Eigenkapital auftretende Unterschiedsbetrag ist gesondert in der Konzernbilanz auszuweisen. Eine Saldierung von aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen scheidet aus. Aus dem erstmaligen Ansatz eines Unterschiedsbetrags resultierende temporäre Differenzen sind im Konzernabschluss gem. § 306 Satz 3 HGB bei der Ermittlung latenter Steuern nicht beachtlich. Auch in den Folgejahren sind diese Differenzen nicht zu beachten.^[520]

[520] Scheffler, in: Petersen u. a., BilanzR, § 301 HGB Rn. 162.

aa2) Aktiver Unterschiedsbetrag

Tz. 371

Gemäß § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB ist ein nach der Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen.

Durch den – in der Praxis regelmäßig anfallenden – aktiven Unterschiedsbetrag kommt zum Ausdruck, dass der Beteiligungsbuchwert bzw. die für Anteile am Tochterunternehmen geleisteten Anschaffungskosten oberhalb des Werts des anteiligen neubewerteten Eigenkapitals liegt. Sofern im Zuge der Neubewertung des Tochterunternehmens eine vollständige Auflösung der stillen Reserven bzw. Lasten vorgenommen wurde, handelt es sich um den Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser verkörpert den nicht durch Neubewertungen oder Nachaktivierungen in der Handelsbilanz II des Tochterunternehmens erklärbaren Betrag. Der Geschäfts- oder Firmenwert umfasst demnach insoliert nicht bilanzierungsfähige Sachverhalte. Hierzu gehören insbesondere die erwarteten Synergien oder erwartete Gewinne durch den Wegfall eines Konkurrenten. Konkret resultiert der Geschäfts- oder Firmenwert aus den Verhandlungen zwischen Erwerber und Verkäufer der Anteile und ihrer jeweiligen Interessenlagen. Hiernach wird das Gewinn erzielende Erwerbsobjekt üblicherweise einen höheren Wert aufweisen als die Summe der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden.^[521]

Tz. 372

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand zu verstehen, der im Anschluss an die Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens über seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben ist. Diese sollte nur in begründeten Ausnahmefällen fünf Jahre überschreiten. In diesem Fall ist eine Angabe der Abschreibungsdauer und der Rechtfertigungsgründe im Anhang geboten (§ 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB). Die verbleibende Restnutzungsdauer sowie die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts müssen zu jedem Abschlussstichtag überprüft werden, wobei ggf. eine außerplanmäßige Abschreibung oder eine Verkürzung der Restnutzungsdauer erforderlich ist.^[522]

Tz. 373

Der Ausweis des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. goodwill erfolgt auf der Aktivseite der Konzernbilanz unter dem immateriellen Anlagevermögen. Zur Wahrung einer übersichtlichen Darstellung der Konzernbilanz dürfen mehrere Geschäfts- oder Firmenwerte aus der Kapitalkonsolidierung zusammengefasst werden, wobei in diesem Fall ggf. Aufgliederungen und zusätzliche Erläuterungen im Anhang aus Wesentlichkeitsgründen geboten sind.^[523]

[521] Müller, in: Bertram u. a., HGB, § 301 HGB Rn. 100.

[522] Scheffler, in: Petersen u. a., BilanzR, § 301 HGB Rn. 164 und 166 f.

[523] Scheffler, in: Petersen u. a., BilanzR, § 301 HGB Rn. 168 f.

aa3) Passiver Unterschiedsbetrag

Tz. 374

Ein aktiver Unterschiedsbetrag entsteht, sofern der Wert des anteiligen neubewerteten Eigenkapitals den Beteiligungsbuchwert bzw. die für Anteile am Tochterunternehmen geleisteten Anschaffungskosten überschreitet. Ursächlich hierfür ist ein sog. badwill oder ein sog. lucky buy, bei denen der Erwerber nicht zur Zahlung des neubewerteten anteiligen Eigenkapitals für ein Tochterunternehmen bereit gewesen ist. Dies kann u. a. auf vergleichsweise geringe Gewinnerwartungen in Bezug auf das Tochterunternehmen oder Sanierungsbedürftigkeit zurückzuführen sein.^[524]

Tz. 375

Der passive Unterschiedsbetrag ist als sog. lucky buy zu verstehen, sofern dieser auf einen günstigen Kaufpreis für die Anteile zurückzuführen ist oder im Anschluss an den Anteilserwerb bis zur Erstkonsolidierung Gewinne vom Tochterunternehmen thesauriert wurden. In diesem Falle besitzt der Unterschiedsbetrag den Charakter einer Rücklage. Ein sog. badwill, der den Charakter einer Rückstellung aufweist, ist auf erwartete künftige Aufwendungen sowie Verluste des Tochterunternehmens zurückzuführen.^[525]

Tz. 376

Der Ausweis des negativen Unterschiedsbetrags erfolgt – ungeachtet seines Charakters als Rücklage oder Rückstellung – als "Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" gesondert nach dem Eigenkapital. Eine Auflösung des negativen Unterschiedsbetrags ist GuV-wirksam vorzunehmen und darf gem. § 309 Abs. 2 HGB erst dann erfolgen, wenn eine zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen...