Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / a) Vermögensgegenstände aus konzerninternem Bezug (Abs. 1)

aa) Konzernbilanz

aa1) Ansatz und Bewertung

Tz. 485

Ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhende Vermögensgegenstände sind gem. § 304 Abs. 1 HGB mit einem Betrag in der Konzernbilanz anzusetzen, zu dem sie angesetzt werden könnten, sofern die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. Von dieser Vorschrift sind sowohl der Bilanzansatz als auch die Bewertung betroffen. So können im Rahmen einer konzerninternen Lieferung weder Ansatzverbote umgangen noch die Anschaffungs- und Herstellungskosten als Wertobergrenze außer Kraft gesetzt werden.^[663]

[663] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 5; Kessler/Kihm, in: Bertram u. a., HGB, § 304 HGB Rn. 1.

aa2) Konzernanschaffungskosten

Tz. 486

Durch die Höhe der Konzernanschaffungs- und -herstellungskosten wird festgelegt, welche Zwischenergebnisse eliminierungsfähig bzw. -pflichtig sind.^[664]

Tz. 487

Für die Bestimmung der Konzernanschaffungskosten ist § 255 Abs. 1 HGB beachtlich. Die Ermittlung von Konzernanschaffungskosten ist insbesondere für von Dritten bezogene, an ein Konzernunternehmen ohne Bearbeitung weiterveräußerte und dort noch immer im Bestand befindliche Sachanlagen, Rohstoffe und Waren erforderlich.^[665]

Bei der Bestimmung der Konzernanschaffungskosten dürfen weiterbelastete Kosten – z. B. Lager-, Zins- und Vertriebsgemeinkosten – nicht als Anschaffungsnebenkosten angesetzt werden. Ebenso nicht anzusetzen sind bspw. im Zuge konzerninterner Grundstücksveräußerungen entstehende Transaktionskosten, zu denen bspw. Grunderwerbssteuer oder Notarkosten zählen. Aktivierungsfähig sind demgegenüber für konzerninterne Transporte anfallende Kosten, sofern diese zur Erlangung der Betriebsbereitschaft dienen.^[666]

[664] Schmidt, in: Petersen u. a., BilanzR, § 304 HGB Rn. 13; Kessler/Kihm, in: Bertram u. a., HGB, § 304 HGB Rn. 1.

[665] Winkeljohann/Schellhorn, in: BeckBilKo, § 304 HGB Rn. 11.

[666] Schmidt, in: Petersen u. a., BilanzR, § 304 HGB Rn. 14; ausführlich zur Einbeziehung von Transaktionskosten in die Konzern-Anschaffungskosten Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 10–14.

aa3) Konzernherstellungskosten

Tz. 488

Für die Bestimmung der Konzernherstellungskosten, die auf Grundlage der Herstellungskosten des liefernden Unternehmens zu ermitteln sind, ist § 255 Abs. 2 HGB beachtlich.^[667]

Für manche Kosten– insbes. Kosten der allgemeinen Verwaltung, etc. – sieht § 255 Abs. 2 HGB Wahlrechte für die Einbeziehung in die Ermittlung der Herstellungskosten vor. Für diese Wahlrechte schreibt § 308 HGB eine konzerneinheitliche Ausübung vor. Als grundsätzlich aktivierungsfähig bzw. -pflichtig gelten die extern anfallenden, den Herstellungsvorgang finanzierenden Aufwendungen. Nicht in die Konzernherstellungskosten einzubeziehen sind daher bspw. die für konzernintern gewährte Darlehen anfallenden Zinsen, selbst wenn diese einen Herstellungsvorgang finanzieren.^[668]

Tz. 489

Die Konzernherstellungskosten nehmen vor allem bei Vorräten eine zentrale Bedeutung ein. Neben der Frage nach dem zu eliminierenden Zwischengewinn bzw. des aus Konzernsicht verbleibenden Ertrags in der Konzern-GuV ist auch die Frage nach der vorliegenden bilanziellen Kategorie der Vorräte, d. h. unfertige Erzeugnisse oder fertige Erzeugnisse und Waren, zu klären.^[669]

BEISPIEL

Konzernherstellungskosten bei Vorräten^[670]

Das Produktionsunternehmen XY sowie das Vertriebsunternehmen ZZ gehören zum gleichen Konzern. Von XY hergestellte Produkte werden an ZZ verkauft und von ZZ wiederum an konzernexterne Dritte weiterveräußert.

XY hat Erzeugnisse für insgesamt 300 Geldeinheiten hergestellt und diese für 360 Geldeinheiten an ZZ verkauft. In der nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellten Einzel-GuV der XY sind Umsatzerlöse i. H. v. 360 Geldeinheiten erfasst. In der Einzelbilanz der ZZ sind unter dem Posten "Waren und Erzeugnisse" Bestände i. H. v. 360 Geldeinheiten ausgewiesen.

Aus Sicht des Konzerns liegt ein Herstellungsvorgang vor. Dieser ist in der GuV als "Bestandsänderung Erzeugnisse" und nicht als Umsatzerlös zu erfassen, sodass neben der Korrektur um 60 Geldeinheiten auch eine Umkategorisierung i. H. v. 300 Geldeinheiten erforderlich ist.

Die Buchungen lauten wie folgt:

Umsatzerlöse	360	an	Bestandsänderung	300
		an	fertige Erzeugnisse und Waren	60

Tz. 490

In Bezug auf bei konzerninternen Lieferungen ggf. auftretende Transportkosten gilt, dass diese als Herstellungskosten zu erfassen sind, soweit diese der weiteren Verarbeitung dienen (Transport zur nachfolgenden Produktionsstufe) und keinen Vertriebscharakter (Transport zu einem Auslieferungslager) aufweisen.^[671]

[667] Schmidt, in: Petersen u. a., BilanzR, § 304 HGB Rn. 15.

[668] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 16; Kessler/Kihm, in: Bertram u. a., HGB, § 304 HGB Rn. 1.

[669] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 17; weiterführend zu den Besonderheiten bei Vorräten Winkeljohann/Schellhorn, in: BeckBilKo, § 304 HGB Rn. 37–39.

[670] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 17.

[671] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 304 HGB Rn. 18; Winkeljoha...