Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / 2. Erläuterung

a) Die grundlegenden Bestimmungen des IFRS 3

aa) Vorliegen eines Geschäftsbetriebs

Tz. 392

Entscheidend für die Qualifizierung einer Transaktion oder eines anderen Ereignisses als Unternehmenszusammenschluss ist, dass die erworbenen Vermögenswerte sowie die übernommenen Schulden einen Geschäftsbetrieb darstellen.

Liegt kein Geschäftsbetrieb vor, so ist die Transaktion bzw. das Ereignis als Erwerb von Vermögenswerten zu bilanzieren (IFRS 3.3). In diesem Fall sind die gesonderten Bilanzierungsvorschriften für Unternehmenserwerbe nicht anwendbar. Der Kaufpreis ist stattdessen nach der Relation der beizulegenden Zeitwerte auf die erworbenen Vermögenswerte aufzuteilen und der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts ausgeschlossen (IFRS 3.2(b)).^[536]

Tz. 393

In IFRS 3.Anhang A wird ein Geschäftsbetrieb als eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten definiert, welche mit dem Ziel geführt und geleitet werden kann, Erträge zu generieren, die durch Dividenden, niedrigere Kosten oder sonstigen wirtschaftlichen Nutzen auf direktem Wege den Anteilseignern oder anderen Eigentümern, Gesellschaftern oder Teilnehmern zugehen.

So stellt ein Geschäftsbetrieb ein System mit Inputfaktoren, Prozessen und Outputs dar, das auf die Erzielung von Erträgen ausgerichtet ist.^[537] Anders ausgedrückt besteht ein Geschäftsbetrieb generell aus Inputfaktoren und Prozessen, in denen diese Inputfaktoren zum Einsatz kommen, um daraus Outputs zu generieren, die zu Erträgen oder sonstigen ökonomischen Vorteilen bei den Investoren führen.^[538]

Tz. 394

In IFRS 3.B7 werden die für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs ausschlaggebenden Elemente näher konkretisiert.

Unter Inputfaktoren (im Standard ist von Ressourceneinsatz die Rede) sind alle wirtschaftlichen Ressourcen zu verstehen, die Leistungen erzeugen bzw. erzeugen können, wenn ein oder mehrere Prozesse bzw. Verfahren darauf angewandt werden. Als Inputs gelten bspw. materielle und immaterielle Vermögenswerte, geistiges Eigentum sowie der Zugriff auf erforderliche Materialien oder Rechte (IFRS 3.B7(a)).

Unter Prozessen (bzw. Verfahren) sind alle Systeme, Standards, Protokolle, Konventionen oder Regeln zu verstehen, die bei Anwendung auf die Inputfaktoren Leistungen erbringen bzw. erbringen können. Hierzu zählen u. a. strategische Managementprozesse oder operationelle Prozesse. Darüber hinaus sind auch administrative Systeme – bspw. die Buchhaltung, die Rechnungserstellung oder die Lohnabrechnung – zu den Prozessen zu zählen (IFRS 3.B7(b)).^[539]

Der Output (bzw. Leistungen) ist das Ergebnis des Einsatzes von Inputfaktoren und darauf angewandter Prozesse mit der Fähigkeit zur Erzielung von Erträgen (IFRS 3.B7(c)).

Tz. 395

Nach IFRS 3.B8 liegt ein Geschäftsbetrieb auch dann vor, falls der Erwerber nicht sämtliche vom Verkäufer für den Geschäftsbetrieb verwendeten Inputfaktoren erwirbt. Dies ist bspw. durch Integration oder Zusammenführung von Inputfaktoren in den Geschäftsbetrieb des Erwerbers möglich. Darüber hinaus kommt es gemäß den Bestimmungen des IFRS 3.B11 für die Qualifizierung als Geschäftsbetrieb auf die Absicht des Käufers an, den erworbenen Geschäftsbetrieb im Sinne eines Geschäftsbetriebs gemäß IFRS 3 zu führen. Nicht entscheidend ist hingegen, ob der Verkäufer diesen zuvor als Geschäftsbetrieb geführt hat. IFRS 3.B12 folgend besteht zudem die widerlegbare Vermutung für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs in Bezug auf eine einzelne Gruppe von Vermögenswerten und Tätigkeiten, sofern diese einen Geschäfts- oder Firmenwert beinhaltet.^[540]

[536] Theile/Pawelzik, in: Heuser/Theile, IFRS, Rn. 5521.

[537] Baetge/Hayn/Ströher, in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IFRS 3 Rn. 54.

[538] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 31 Rn. 20.

[539] Berndt/Gutsche, in: MüKo-BilR, IFRS 3, Rn. 34.

[540] Berndt/Gutsche, in: MüKo-BilR, IFRS 3, Rn. 36.

bb) Formen von Unternehmenszusammenschlüssen

Tz. 396

Für die Ausgestaltung eines Unternehmenszusammenschlusses kommen mit Blick auf rechtliche, steuerliche oder darüber hinausgehende Motive verschiedene Formen infrage. Nach IFRS 3.B6 ist insbesondere zwischen nachfolgenden Arten zu differenzieren:^[541]

• Zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis führende Anteilserwerbe (share deal): Die Bestimmungen des IFRS 3 haben in diesen Fällen ausschließlich für den Konzernabschluss Gültigkeit, während die erworbenen Anteile im Einzelabschluss des Mutterunternehmens entweder zu Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sind.
• Unternehmenskäufe ohne Anteilserwerb, die zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis führen (asset deal): Der Erwerber wendet IFRS 3 sowohl in seinem Einzel- als auch in seinem ggf. aufgestellten Konzernabschluss an.
• Unternehmenszusammenschlüsse durch Fusionen (legal merger) im Rahmen einer Verschmelzung des einen Unternehmens auf ein anderes Unternehmen: Es kommt zur Anwendung des IFRS 3 sowohl im Einzel- als auch im ggf. aufzustellenden Konzernabschluss. Sofern die Verschmelzung mehrerer Unternehmen auf ein dabei neugegründetes Unternehmen erfolgt, liegt ausschließlich ein Unternehmenszusammenschluss der verschmolzenen Unternehmen vor.
• Die Kontrollerlangung ohne Anteilserw...