Kapitel 14: Konzernabschlus... / 2. Erläuterung

a) Stichtag des Konzernabschlusses

 

Tz. 302

Der Konzernabschluss ist seit der Änderung durch das TransPuG 2002 (vgl. Tz. 297) zwingend auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen (Abs. 1).

Insoweit ist der Konzernabschluss akzessorisch zum Jahresabschluss des Mutterunternehmens, sodass indirekt auch für den Konzernabschluss die für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Regeln gelten (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB; vgl. Kapitel 2 Tz. 62):[422]

  • Die Dauer darf 12 Monate nicht übersteigen.
  • Eine Änderung des Stichtags für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens führt zwangsläufig zur Änderung des Konzerngeschäftsjahrs. Es entsteht ein Konzern-Rumpfgeschäftsjahr.
  • Die für die Änderung des Stichtags des Konzernabschlusses erforderliche Änderung des Geschäftsjahres des Mutterunternehmens erfordert eine Satzungsänderung des Mutterunternehmens.
  • Es gilt der Grundsatz der Stetigkeit (d. h. die Umstellung ist nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig).
[422] Vgl. Winkeljohann/Deubert, in: BeckBilKo, § 299 HGB Rn. 1 ff.

b) Stichtage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen/Zwischen­abschluss

aa) Einheitlichkeit des Stichtags

 

Tz. 303

Als Ausprägung der Einheitstheorie enthält Abs. 2 Satz 1 eine Sollvorgabe: Die Stichtage der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen und der Stichtag des Konzernabschlusses sollen übereinstimmen (Einheitlichkeit des Stichtags). Dies bedeutet:

  • Es müssen sachliche Gründe für eine Abweichung der Einzelabschlussstichtage vom Konzernabschlussstichtag vorliegen.[423]
  • Bei (begründeten) abweichenden Abschlussstichtagen ist entweder die Aufstellung eines Zwischenabschlusses (vgl. Tz. 304 f.) oder zumindest eine erweiterte Berichterstattung (vgl. Tz. 307 ff.) erforderlich.
[423] Senger, in: MüKo-BilR, § 299 HGB Rn. 8; Biener, DB 1983, 8.

bb) Notwendigkeit der Aufstellung eines Zwischenabschlusses

 

Tz. 304

Weicht der Stichtag des Jahresabschlusses des in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmens vom Stichtag des Konzernabschlusses ab, ist die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nur entbehrlich, wenn der Stichtag des einzubeziehenden Unternehmens maximal bis zu drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt.

In diesen Fällen kann ein freiwilliger Zwischenabschluss aufgestellt werden.[424] In diesem Fall sind die erweiterten Berichtspflichten nach Abs. 3 (vgl. Tz. 307) entbehrlich.

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses ist für jedes einzelne (in- oder ausländische) Tochterunternehmen zu prüfen. Sie gilt auch in Fällen der Quotenkonsolidierung (§ 310 HGB).[425] Ausnahmen für Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung gibt es nicht.[426]

[424] Kraft, in: GroßKo-HGB, § 299 HGB Rn. 27.
[425] Senger, in: MüKo-BilR, § 299 HGB Rn. 13.
[426] Kraft, in: GroßKo-HGB, § 299 HGB Rn. 23.

cc) Form und Inhalt des Zwischenabschlusses

 

Tz. 305

Die Anforderungen an den Zwischenabschluss sind nicht gesetzlich normiert, sondern ergeben sich aus seiner Funktion: Er hat die gleiche Bedeutung, die bei Identität des Abschlussstichtags dem Jahresabschluss zukommt. Er hat folglich durch eine stichtagsbezogenen Ermittlung eine vollständige und wahrheitsgemäße Aufstellung des Vermögens und der Schulden (Bilanz) sowie eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Berichtszeitraum (GuV) zu enthalten (§ 242 HGB analog).[427] Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind zu beachten. Der Zwischenabschluss unterliegt einer uneingeschränkten Prüfungspflicht (§ 317 Abs. 1 Satz 3 HGB); eine Pflicht zur Offenlegung besteht demgegenüber nicht.[428]

 

Tz. 306

Der Zwischenabschluss ist aus den Büchern und sonstigen Unterlagen des einzubeziehenden Unternehmens anhand einer statistischen Fortschreibung (außerhalb der laufenden Buchführung) zu entwickeln. Dazu gehört die vollständige und zutreffende Erfassung des Inventars und der Schulden. Aufwendungen und Erträge sind sachgerecht abzugrenzen.[429] Häufig wird eine zeitanteilige Berücksichtigung geboten sein.[430] Der Zwischenabschluss umfasst diejenigen Zeiträume der beiden Geschäftsjahre des einzubeziehenden Unternehmens, welche dem Konzerngeschäftsjahr entsprechen.[431] Schwierigkeiten ergeben sich, wenn die betreffenden Posten erst zu Ende des (regulären) Geschäftsjahres zutreffend ermittelt werden können, da sie von den Verhältnissen am Abschlussstichtag abhängen.[432] Dies betrifft vor allem:

  • Ertragsabhängige Steuern: Nach zutreffender h. M. kommt eine Schattenveranlagung auf den Zwischenabschlussstichtag nicht in Betracht, da dabei (ggf. gegenläufige) Steuereffekte der zweiten Teilperiode nicht hinreichend berücksichtigt werden können. Vielmehr sind die (bekannten) laufenden Ertragsteuern der ersten Teilperiode zugrunde zu legen und um die Steuern, die auf das Ergebnis der zweiten Teilperiode erwartungsgemäß anfallen würden zu erhöhen/vermindern. Dabei sind die bekannten/erwarteten Steuersätze zugrunde zu legen.[433] Hängt der Steuersatz (im Ausland) davon ab, ob Gewinne thesauriert oder ausgeschüttet werden (sog. gespaltener Ertragsteuersatz) ist auf das aus der Vergangenheit abgeleitete erwartete Ausschüttungsverhalten abzustellen:[434]
  • Latente Steuern: § 274 HGB (vgl. Kapitel 8 Tz. 1 ff.) gilt entsprechend. I...

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