a) Umfang des Konsolidierungskreises
Tz. 142
In den Konzernabschluss sind das Mutterunternehmen sowie alle unmittelbaren und mittelbaren Tochterunternehmen unabhängig von ihrem Sitz und ihrer Rechtsform (der zweite Punkt wurde durch das BilRUG ausdrücklich in Abs. 1 aufgenommen; in der Sache bestand diesbezüglich auch zuvor schon Konsens, vgl. Tz. 8) einzubeziehen, soweit die Einbeziehung eines oder mehrerer Tochterunternehmen nicht nach § 296 HGB unterbleibt (Weltabschlussprinzip). Damit erfasst der Konzernabschluss sämtliche Ebenen eines mehrstufigen Konzerns.[243]
Tz. 143
Die freiwillige Konsolidierung von Unternehmen, die keine Tochterunternehmen i. S. v. § 290 HGB sind, ist für Zwecke des verpflichtend aufzustellenden Konzernabschlusses nach §§ 290 ff. HGB nicht zulässig.[244] Dies betrifft insbesondere assoziierte Unternehmen und nach den Anschaffungskosten bewertete Beteiligungen. Bei Gemeinschaftsunternehmen kommt es darauf an, ob sie nach § 290 HGB zu konsolidieren sind oder nicht (vgl. Tz. 14).
Davon zu unterscheiden sind freiwillige Gruppenabschlüsse (wie erweiterte Konzernabschlüsse oder Spartenkonzernabschlüsse). Diesen kommt keine rechtliche Relevanz zu. Sie ersetzen weder den Konzernabschluss nach § 290 HGB noch haben sie befreiende Wirkung i. S. v. §§ 291, 292 HGB.[245] Sie können ohne weiteres zusätzlich aufgestellt werden. Werden sie geprüft, muss der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers angepasst werden (z. B. "Bestätigungsvermerk zum erweiterten Konzernabschluss").[246]
b) Vergleichbarkeit aufeinander folgender Konzernabschlüsse bei wesentlichen Änderungen im Konsolidierungskreis
aa) Wesentliche Änderungen im Konsolidierungskreis
Tz. 144
Bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises verlangt Abs. 2 Angaben im Konzernabschluss, die es ermöglichen, die aufeinander folgenden Konzernabschlüsse sinnvoll miteinander zu vergleichen. Änderungen des Konsolidierungskreises liegen vor, wenn sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen (und ggf. Gemeinschaftsunternehmen) durch Zu- oder Abgänge gegenüber dem Vorjahresabschluss geändert hat.[247] Da die Norm von "einbezogenen Unternehmen" spricht, sind auch Änderungen im Bereich der Quotenkonsolidierung, nicht hingegen im Bereich von nach § 311 HGB berücksichtigten assoziierten Unternehmen relevant.[248] Beispiele für Änderungen sind[249]
- Erstkonsolidierung/Endkonsolidierung aufgrund erstmaliger/letztmaliger Qualifizierung als Tochterunternehmen i. S. v. § 290 HGB;
- Erstkonsolidierung/Endkonsolidierung aufgrund entsprechender Ausübung des Wahlrechts nach § 296 HGB (dies kommt aufgrund des Stetigkeitsgrundsatzes nach § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB nur in Ausnahmefällen in Betracht);
- Wechsel von der Quotenkonsolidierung zur Konsolidierung nach der Equity-Methode oder zur Bilanzierung als Beteiligung nach der Anschaffungskostenmethode (oder umgekehrt);
- auch Auf- und Abstockungen von Beteiligungen[250] sowie, im Einzelfall, die Veränderung der relativen Bedeutung einer unverändert beibehaltenen Beteiligung.[251]
Tz. 145
Änderungen sind wesentlich, wenn sie die Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Konzernabschlüsse auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage beeinträchtigen, d. h. wenn die Entwicklung des Konzerns, die sich ohne die Änderung des Konsolidierungskreises im Geschäftsjahr ergeben hat, ohne zusätzliche Erläuterung nicht erkennbar ist.[252] Eine feste Wesentlichkeitsschwelle im Sinne eines Prozentsatzes oder einer bestimmten Größenordnung existiert nicht. Die Beurteilung hat im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu erfolgen. Ziel des Abs. 2 ist es, im Ergebnis die Vergleichbarkeit mit den Vorjahreszahlen des Konzernabschlusses zu erreichen. Die Wesentlichkeitsschwelle kann auch durch Zu- oder Abgang mehrerer Beteiligungen (die für sich genommen unwesentlich sind) gerissen werden.[253] Als Anhaltspunkt können die Relationen bestimmter relevanter Unternehmenskennzahlen im Jahresabschluss des betreffenden Tochterunternehmens zu den entsprechenden Kennzahlen im Konzernabschluss dienen. Diese Größen sind insbesondere[254]
- Umsatzerlöse,
- Cashflow aus laufender Geschäfts-, Investitions- oder Finanzierungstätigkeit,
- Jahresergebnis,
- Anlage-/Umlaufvermögen,
- Schulden.
Tz. 146
Bei der erstmaligen Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung (z. B. erstmaliges Entstehen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses i. S. v. § 290 HGB; Wegfall einer Befreiung nach § 293 HGB) ist die Norm nicht anwendbar. Dem Mutterunternehmen bleibt es jedoch unbenommen, die Vorjahreszahlen freiwillig zu ermitteln und anzugeben.[255]
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