Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / 2. Erläuterung

a) Anforderungen an das befreiende Mutterunternehmen

Tz. 101

Das befreiende Mutterunternehmen muss seinen Sitz in einem Drittstaat, d. h. in einem Land außerhalb von EU/EWR haben. Wie bei § 291 HGB meint auch hier "Sitz" den Verwaltungssitz, nicht den Satzungssitz. Zwischen dem befreienden Mutterunternehmen und dem nachgeordneten (zu befreienden) Mutterunternehmen muss ein Mutter-Tochter-Verhältnis bestehen. Dabei ist auf das anwendbare Recht des betreffenden Drittstaats abzustellen, das u. U. von § 290 HGB abweichen kann. (Dazu und zu den Themen Mutter-Tochter-Verhältnis zu mehreren Unternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und Gleichordnungskonzernen vgl.Tz. 82). Auch wenn der neugefasste § 292 HGB – anders als noch § 1 Abs. 1 Satz 4 KonBefrV – dies nicht länger ausdrücklich sagt, sollte es auch im Drittstaatenfall (wie nach § 291 HGB) auf Rechtsform und Größe des zu befreienden Mutterunternehmens nicht ankommen; zu Einzelheiten vgl. Tz. 83.^[194]

[194] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 291 HGB Rn. 7.

b) Anforderungen an den befreienden Konzernabschluss/Konzernlagebericht

aa) Konsolidierungskreis

Tz. 102

Die Befreiung setzt – durch den Verweis auf § 291 Abs. 2 Nr. 1 HGB – voraus, dass das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den Konzernabschluss des befreienden Mutterunternehmens tatsächlich einbezogen sind (vgl. Tz. 85).^[195]

Der Umfang des Konsolidierungskreises richtet sich nach dem Recht des Drittstaats. Allerdings folgt aus § 292 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) HGB (Konzept der "Gleichwertigkeit", vgl. Tz. 104), dass der Kreis der vom (befreienden) Mutterunternehmen (ggf. freiwillig) einzubeziehenden Tochterunternehmen den Vorgaben der 7. EG-RL entsprechen muss. In der Literatur wurde daher zu § 292 HGB aF. gefordert, dass der (befreiende) Konzernabschluss des Mutterunternehmens im Drittland – vorbehaltlich etwaiger Ausnahmen analog § 296 HGB (vgl. Tz. 85) – sämtliche (in- und ausländischen) Unternehmen umfassen muss, auf die es einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.^[196] Dies ist für den durch das BilRUG neugefassten § 292 HGB weiterhin zutreffend.

[195] Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 291 HGB Rn. 7.

[196] Vgl. Senger/Hoehne, in: MüKo-BilR, § 292 HGB Rn. 10 f.

bb) Inhalt des Konzernabschlusses

Tz. 103

Wie im Rahmen von § 291 HGB darf der befreiende Konzernabschluss entweder nach Maßgabe des Recht eines EU/EWR-Mitgliedstaats oder im Einklang mit den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufgestellt werden (Abs. 1 Nr. 1).^[197]

Tz. 104

Bei Erstellung nach Maßgabe des Recht eines EU/EWR-Mitgliedstaats muss der Abschluss in Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU erfolgen (§ 292 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) HGB), was bei EU-Mitgliedstaaten bei korrekter Anwendung des jeweiligen nationalen Rechts unterstellt wird (vgl. Tz. 87), oder einem solchen Abschluss gleichwertig sein (Abs. 1 Nr. 1 lit. c)).

Grundsätzlich ist das Recht des Drittstaates anwendbar, sodass es in der Praxis regelmäßig auf die Gleichwertigkeit des Drittstaatenabschlusses mit einem EU/EWR-Abschluss ankommt. Leider hat es der Gesetzgeber bei der Neufassung der Norm durch das BilRUG (erneut) versäumt, genauere Anforderungen an die Gleichwertigkeit eines Konzernabschlusses zu definieren. Nach Auffassung der EG-Kommission aus dem Jahre 1991^[198] sind – weiterhin zutreffend – für das Verständnis des Begriffs der Gleichwertigkeit diejenigen Vorschriften heranzuziehen, denen alle innerhalb der EG (jetzt: EU/EWR) erstellten Konzernabschlüsse entsprechen müssen, und zwar unabhängig von der Ausübung von Mitgliedstaaten-Wahlrechten (sog. Mindeststandard). Erforderlichenfalls kann die Gleichwertigkeit dadurch hergestellt werden, dass grundlegende fehlende Informationen freiwillig (ggf. auch durch Angaben im Anhang) ergänzt werden.^[199] Ob ein Drittstaaten-Abschluss dem Gleichwertigkeitserfordernis genügt, ist im Einzelfall zu prüfen. Von einer Gleichwertigkeit kann bei einem Abschluss nach US-GAAP jedenfalls dann ausgegangen werden, wenn er um MD&A-Angaben ergänzt ist^[200]. Infolge der Neufassung von § 292 HGB durch das BilRUG und der damit verbundenen ausdrücklichen Anerkennung der Befreiungswirkung eines IFRS-Abschlusses (vgl. Tz. 105) kommt es auf die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein IFRS-Abschluss gleichwertig ist, nicht länger an.

Das (befreiende) Mutterunternehmen kann den Konzernabschluss wahlweise nach deutschen HGB-Regeln (insoweit in Abweichung von § 291 HGB, vgl. Tz. 87) oder nach den Grundsätzen eines anderen EU/EWR-Mitgliedstaats aufstellen. Der Wortlaut des neugefassten § 292 HGB enthält keine Anhaltspunkte, dass die noch in § 3 KonBefrV enthaltenen strikten Voraussetzungen für die Anwendung des Rechts eines anderen EU/EWR-Mitgliedstaats (mindestens ein zu befreiendes Mutterunternehmen muss seinen Sitz in diesem Staat haben; die Offenlegung muss (auch) in diesem Mitgliedsstaat erfolgen) weiterhin Anwendung finden sollen.

Tz. 105

Alternativ kann der befreiende Konzernabschluss in Einklang mit den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufgestellt sein (Abs. 1 Nr. 1 b)). Dabei handelt es sich – wie nach § 291 HGB – um diejenigen IFRS, die in § 315a Abs. 1 HGB bezeichnet sind, d. h. um solch...