a) Unechte Aufrechnungsdifferenzen
Tz. 475
Unechte Aufrechnungsdifferenzen sind auf buchungstechnische Unzulänglichkeiten zurückzuführen. Hierzu zählen insbesondere zeitliche Buchungsunterschiede, die auf differierenden Realisationszeitpunkten zwischen den betrachteten Einheiten beruhen. Daneben führen auch Fehlbuchungen zu unechten Aufrechnungsdifferenzen. Die auf diese Weise entstehenden unechten Aufrechnungsdifferenzen sind im Konzernabschluss zu korrigieren. Hinsichtlich der auf differierende Realisationszeitpunkte zurückzuführenden Aufrechnungsdifferenzen ist eine Beurteilung des den Unterschied begründenden Sachverhalts aus Konzernsicht vorzunehmen. Je nach zugrunde liegendem Sachverhalt hat die Eliminierung der Aufrechnungsdifferenzen GuV-wirksam oder -neutral zu erfolgen. In gleicher Weise hat auch die Korrektur der Fehlbuchungen zu erfolgen. Sofern möglich, sollten diese Korrekturen durch Nachbuchungen bereits auf Ebene der Handelsbilanz II erfolgen und nicht erst auf Ebene des Konzernabschlusses.[652]
BEISPIEL
Behandlung unechter Aufrechnungsdifferenzen[653]
Beispiel 1: Ein konzerninterner Warenverkauf führt bei der Einheit X bereits zu einer Realisation im Jahr 2014, bei Einheit Y wegen späterer Erlangung der Verfügungsmacht über diese Ware allerdings erst zu einem Ausweis in 2015. Somit sind die Forderung und der Ertrag der Einheit X im Jahr 2014 erfolgswirksam zu eliminieren.
Beispiel 2: Die Einheit X gleicht eine gegenüber Einheit Y bestehende Verbindlichkeit (konzernintern) kurz vor dem Bilanzstichtag des Jahres 2014 durch Überweisung aus. Dieser Ausgleich führt bei Einheit X zu einem Zahlungsmittelabfluss und einer Abnahme der Verbindlichkeit in 2014, während die Gutschrift bei der Einheit Y erst im Jahr 2015 erfolgt. Bei der Einheit Y besteht die Forderung zum 31.12.2014 somit unverändert fort, sodass die Einheit Y diese Forderung erfolgsneutral in die flüssigen Mittel umzugliedern hat.
b) Stichtagsbezogene Aufrechnungsdifferenzen
Tz. 476
Stichtagsbezogene Aufrechnungsdifferenzen entstehen, sofern sich konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen aufgrund voneinander abweichender Bilanzstichtage einbezogener Unternehmen in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen. Zurückzuführen sind diese Differenzen auf die Regelungen des IFRS 10.B88 i. V. m. 10.B92 f., wonach Tochterunternehmen mit vom Konzernabschlussstichtag abweichenden Einzelabschlussstichtagen in den Konzernabschluss einbezogen werden dürfen, sofern ein auftretender Abweichungszeitraum nicht mehr als drei Monate beträgt und die Zwischenabschlusserstellung unpraktikabel ist. Zur Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen kommt es, sofern konzerninterne Schuldverhältnisse am Stichtag des einen einbezogenen Unternehmens noch bestanden haben und ein entsprechender Ausweis im Einzelabschluss erfolgt ist, das Schuldverhältnis am Abschlussstichtag des anderen einbezogenen Unternehmens jedoch keinen Bestand mehr hat. Dabei sind stichtagsbezogene Aufrechnungsdifferenzen jedoch lediglich als temporäre Buchungsunterschiede zu verstehen. Vor diesem Hintergrund sollten diese Differenzen – ähnlich wie unechte Aufrechnungsdifferenzen – mittels nachträglicher Korrekturbuchungen auf Ebene der Handelsbilanz II eliminiert werden.[654]
c) Echte Aufrechnungsdifferenzen
Tz. 477
Echte Aufrechnungsdifferenzen treten auf, wenn sich Ansprüche und Verpflichtungen trotz Verwendung einheitlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften auf Konzernebene in der Summenbilanz in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen und diese keine unechten oder stichtagsbezogenen Differenzen darstellen. Die Eliminierung dieser Differenzen hat so zu erfolgen, dass die aus dem Einzelabschluss übernommenen, die Differenzen herbeiführenden Sachverhalte vollständig zu eliminieren sind. Aus Konzernsicht sind die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle komplett zu stornieren. Spielt sich ein GuV-wirksamer Geschäftsvorfall ausschließlich im laufenden Geschäftsjahr ab, so hat die Konsolidierung spiegelverkehrt zur Einbuchung auch GuV-wirksam zu erfolgen. Hierdurch werden im Jahresabschluss vereinnahmte Erträge bzw. Aufwendungen im Konzernabschluss neutralisiert. Bei GuV-neutraler Einbuchung eines Geschäftsvorfalls hat die Konsolidierung ebenfalls GuV-neutral zu erfolgen.[655]
BEISPIEL
Behandlung echter Aufrechnungsdifferenzen[656]
Die Einheit X verfügt im Jahr 2014 gegenüber der Einheit Y über eine Forderung aus Lieferung und Leistung. Mit Blick auf die sich verschlechternde Bonität der Einheit Y hat die Einheit X eine Wertberichtigung für diese Forderung durchgeführt. Im Zuge der Schuldenkonsolidierung ist eine GuV-wirksame Stornierung dieser Wertberichtigung vorzunehmen.
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