a) Überblick
Tz. 546
Die gesetzliche Regelung des § 308 HGB beinhaltet eine klare Aufgabenverteilung. Währenddessen Abs. 1 Satz 1 von einer einheitlichen Bewertung nach den zulässigen Bilanzierungsmethoden im Jahresabschluss spricht, regelt Abs. 2 die möglichen Ausnahmen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung der zu bilanzierenden Posten. Die Einheitlichkeit der Bewertung bezieht sich auf die im Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren bzw. zugelassenen Bewertungsmethoden. Beim Konzernabschluss des Mutterunternehmens ist hingegen eine abweichende Anwendung zulässiger Bilanzierungsmethoden erlaubt, wenn ein Bilanzierungswahlrecht besteht, d. h. keine Bindung an den Jahresabschluss besteht. Solche Bewertungsabweichungen sind im Anhang offen zu legen und die Abweichung zu begründen.
Tz. 547
Eine abweichende Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Sinne von Abs. 2 ist nur in Ausnahmefällen möglich. Liegt kein solcher Ausnahmefall vor, sind die abweichend bewerteten Vermögensgegenstände oder Schulden im Sinne der im Konzernabschluss anzuwendenden Methoden neu zu bewerten. Ausnahmen bestehen lediglich, wenn die Auswirkungen einer Vereinheitlichung unwesentlich sind oder eine Vereinheitlichung praktisch nicht umgesetzt werden kann. Desgleichen gibt es branchenspezifische Vorschriften für Banken und Versicherungen, die ebenfalls Ausnahmen beinhalten.
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 548
Mit Verabschiedung der 7. EG Richtlinie (Art. 18 und Art. 29 Abs. 1–3 sowie 5) wurde die Regelung in deutsches Recht übertragen. Die damit einhergehende Vereinheitlichung der Bewertungsmethoden verdrängte damit die Maßgeblichkeit des Jahresabschlusses für die Bewertung im Konzernabschluss (§ 331 Abs. 1 Nr. 1 AktGaF).[736] Die spiegelbildliche Vorschrift für den Bilanzansatz findet sich in § 300 Abs. 2 HGB wieder.
Bis zum Inkrafttreten des TransPuG war es durch § 308 Abs. 3 HGB in der Fassung vor dem TransPuG zulässig, dass die zu übernehmenden Gegenstände oder Schulden im Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens mit einem nur nach Steuerrecht zulässigen Bilanzwert übernommen werden dürfen.[737]
c) Geltungsbereich
aa) Sachlicher Geltungsbereich
Tz. 549
Die Regelungen von § 308 HGB umfassen alle Unternehmen die im Konzernabschluss zu berücksichtigen sind bzw. vollkonsolidiert werden, daher umfasst diese Regelung sowohl das Mutter- als auch das Tochterunternehmen. Die Regelung ist ebenfalls für quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen einschlägig (§ 310 Abs. 2 HGB). Eine Ausdehnung der Vereinheitlichungsregelung auf Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen, die at equity einbezogen werden ist optional möglich.[738]
bb) Zeitlicher Geltungsbereich
Tz. 550
Die vom Inkrafttreten des TransPuG an geltende Fassung des § 308 HGB ist gemäß § Art. 54 Abs. 1 Satz 1 EGHGB erstmals auf das nach dem 31.12.2002 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Vorschriften können allerdings auch auf ein früheres Geschäftsjahr angewendet werden.
d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven
Tz. 551
Durch das BilRiLiG wurde in § 308 Abs. 3 HGB festgesetzt, dass die zu übernehmenden Gegenstände oder Schulden im Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens mit einem nur nach Steuerrecht zulässigen Bilanzwert übernommen werden dürfen. Diese Bestimmung wurde durch das TransPuG gestrichen. So sollte die umgekehrte Maßgeblichkeit nach Auffassung des Gesetzgebers für den Konzernabschluss aufgehoben werden. Der Einfluss steuerlicher Bewertungsregeln auf das HGB wurde z. T. als Ursache für dessen eingeschränkte Aussagekraft angesehen. Auch auf internationaler Ebene war ein solcher steuerlicher Einfluss unüblich. Die Aufhebung dieses Grundsatzes stellt klar, dass sich die deutschen Konzernabschlussregeln künftig stärker an internationalen Regeln orientieren sollen.[739]
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