a) Überblick
Tz. 335
Die Beteiligungen des Mutterunternehmens an ihren jeweiligen Tochterunternehmen werden ebenso wie die den Tochterunternehmen zuzuordnenden Vermögensgegenstände und Schulden vollständig in der Summenbilanz erfasst. In der Folge kommt es zu einer Mehrfacherfassung des Nettovermögens. Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung werden – im Sinne der Einheitsfiktion nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB – diese konzernintern bestehenden Beteiligungsverhältnisse beseitigt.[476]
Um der Eliminierung der Kapitalverflechtungen zwischen Mutter- und Tochterunternehmen gerecht zu werden, ist eine Verrechnung des Beteiligungsansatzes beim Mutterunternehmen mit dem auf die entsprechenden Anteile entfallenden Eigenkapitalbetrag der jeweiligen Tochterunternehmen geboten. In den Konzernabschluss fließen lediglich die hinter den Beteiligungen stehenden, den einbezogenen Tochterunternehmen zuzuordnenden Aktiv- und Passivposten ein. Durch diese Regelungen steht die Kapitalkonsolidierung im Einklang mit der in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB kodifizierten Einheitsfiktion.[477]
Tz. 336
Der Regelungsinhalt des § 301 HGB umfasst die nachfolgenden Aspekte:[478]
- Abs. 1 regelt die Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem hierauf entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens in Bezug auf Wertansatz und Zeitpunkt. Diese Regelungen beziehen sich ausschließlich auf die Erstkonsolidierung von Tochterunternehmen, während für die Folgekonsolidierung keine expliziten Regelungen festgelegt sind. Stattdessen ist für das Vorgehen bei der Folgekonsolidierung eine Ableitung aus den Prinzipien der Erstkonsolidierung geboten.
- Abs. 2 enthält Regelungen zur Bestimmung des Verrechnungszeitpunkts sowie zu erforderlichen Anpassungen von Wertansätzen, sofern diese zum vorgesehenen Verrechnungszeitpunkt nicht endgültig ermittelbar sind. Darüber hinaus werden Sonderfälle zur erstmaligen Aufstellung von Konzernabschlüssen sowie zur erstmaligen Einbeziehung von Tochterunternehmen geregelt.
- Abs. 3 regelt den Ausweis eines aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Unterschiedsbetrags.
- In Abs. 4 finden sich Regelungen zu solchen Anteilen am Mutterunternehmen, welche einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören.
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 337
§ 301 HGB wurde im Rahmen des BiRiLiG im Jahr 1985 in das HGB aufgenommen und diente dazu, die durch Art. 19 der 7. EG-Richtlinie für die Kapitalkonsolidierung geforderte Erwerbsmethode umzusetzen. Zugleich wurde, um dem in Art. 20 der 7. EG-Richtlinie gewährten Wahlrecht, unter gewissen Voraussetzungen bei der Kapitalkonsolidierung den Beteiligungsbuchwert der zu konsolidierenden Tochterunternehmen mit dem gezeichneten Kapital dieser Tochterunternehmen und nicht mit deren Eigenkapital zu verrechnen, die sog. Interessenzusammenführungsmethode bzw. Pooling of Interests-Methode durch § 302 HGB kodifiziert.[479]
Im Zuge des BilMoG wurde § 302 HGB und somit das Wahlrecht zur Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode gestrichen. Neben dieser für die Bilanzierungspraxis eher unbedeutenden Änderung wurde durch das BilMoG auch die bis dato durch § 301 HGB für die Abbildung von Unternehmenserwerben gestattete Buchwertmethode gestrichen, sodass für die anzuwendende Erwerbsmethode fortan die Neubewertungsmethode verpflichtend zur Anwendung kommt.[480]
c) Geltungsbereich
aa) Sachlicher Geltungsbereich
Tz. 338
In den Anwendungsbereich des § 301 HGB fallen Unternehmenszusammenschlüsse im HGB-Konzernabschluss (sog. share deal), bei denen konsolidierungspflichtige Anteile an einem Tochterunternehmen vorliegen. Auf die sich auf Einzelabschlussebene ereignenden und mit der Einzelerwerbsfiktion der Konzernabschlussebene vergleichbaren Reinvermögensübergänge (bspw. asset deal oder Umwandlungsvorgänge) findet § 301 HGB formal keine unmittelbare Anwendung. Jedoch kann für diese Geschäftsvorfälle unter Bezugnahme auf die in DRS 4 enthaltenen Grundsätze eine in Entsprechung zu § 301 HGB stehende Anwendung – d. h. Aufdeckung stiller Reserven bzw. Lasten sowie die Aufdeckung eines goodwill bzw. negativen Unterschiedsbetrags – erreicht werden.[481]
Tz. 339
Der Anwendungsbereich erstreckt sich auf sämtliche Konzernabschlüsse, sodass die Bestimmungen des § 301 HGB – dies gilt ebenso für die Regelungen des DRS 4 – sowohl für die gem. § 290 HGB als auch für die durch § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmen beachtlich sind. Durch die Verweise des § 340i Abs. 1 Satz 1 HGB und § 341j Abs. 1 Satz 1 HGB ist § 311 HGB auch für Konzernabschlüsse von Kreditinstituten sowie Versicherungsunternehmen einschlägig.[482]
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