Kapitel 13: Lage- und Managementberichterstattung / B. IFRS

I. Wechselwirkung zwischen IFRS-Konzernabschluss und handelsrechtlichem ­Konzernlagebericht

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 190

Eine für deutsche IFRS-Anwender verpflichtende Lageberichterstattung nach den Regelungen der IFRS gibt es nicht. Jedoch müssen deutsche Mutterunternehmen, die einen verpflichtenden oder freiwilligen IFRS-Konzernabschluss erstellen, diesen nach § 315a Abs.  1 HGB u. a. um einen handelsrechtlichen Konzernlagebericht ergänzen. Dieser ergänzende Konzernlagebericht hat den Anforderungen des § 315 HGB i. V. m. DRS 20 sowie sonstiger Vorschriften im Rahmen des HGB zu entsprechen, die sich auf den Konzernlagebericht beziehen.

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 191

§ 315a HGB ergänzt die IAS-VO und wurde mit dem BilReG neu in das HGB aufgenommen. Damit ersetzt er den damaligen § 292a HGB. BilMoG und BilRUG haben jeweils zu kleineren Anpassungen in den Verweisungen des § 315a HGB auf zusätzlich zum IFRS-Konzernabschluss anzuwendende handelsrechtliche Regelungen geführt.

c) Geltungsbereich

Tz. 192

Der Anwendungsbereich des § 315a HGB ist aufgrund der unmittelbaren Rechtswirkung der IAS-VO in den EU-Mitgliedstaaten auf die Regelung der Mitgliedstaatenwahlrechte begrenzt. Damit bilden die IAS-VO und § 315a HGB zusammen die rechtlichen Rahmenbedingungen für die Konzernrechnungslegung nach IFRS in Deutschland.^[154] Nach Art. 4 der IAS-VO sind nach §§ 290–293 HGB konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschluss verpflichtet, sofern sie kapitalmarktorientiert i. S. d. IAS-Verordnung sind oder bis zum Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel am inländischen amtlichen Markt beantragt haben. Für Mutterunternehmen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, besteht ein Wahlrecht zur Aufstellung eines befreienden IFRS-Konzernabschlusses.

Tz. 193

Unabhängig davon, ob der befreiende IFRS-Konzernabschluss verpflichtend oder freiwillig aufgestellt wird, sind die ergänzenden handelsrechtlichen Vorschriften des § 315a Abs.  1 HGB vollständig anzuwenden. Diese regeln i. d. R. Themenbereiche, die von den IFRS nicht oder nur in unzureichendem Maße behandelt werden. In diesem Kontext erwächst auch die Verpflichtung den IFRS-Konzernabschluss um einen Konzernlagebericht nach § 315 HGB i. V. m. DRS 20 zu ergänzen.

[154] BT-Drucks. 15/3419, 33.

2. Erläuterung

a) Verweismöglichkeiten zwischen Anhang und Lagebericht

Tz. 194

Da die IFRS keinen verbindlich zu erstellenden Lage- oder Managementbericht kennen, sind verschiedene Angaben, die nach HGB im Rahmen des Lageberichts zu machen sind, nach IFRS als Anhangangaben vorgesehen. In Verbindung mit den Vorgaben des § 315a HGB führt dies für deutsche IFRS-Anwender dazu, dass bestimmte Informationen mehrfach anzugeben sind. Dies liegt zum einen daran, dass der Lagebericht nicht zu den in IAS 1.10 genannten Abschlussbestandteilen gehört. Damit können die ausdrücklich für einen IFRS-konformen Abschluss erforderlichen Angaben nicht alternativ in einem handelsrechtlichen Lagebericht – also außerhalb des IFRS-Abschlusses – veröffentlicht werden.^[155] Zum anderen schreibt DRS 20.20 für den Lagebericht eine geschlossene Form vor, sodass die alternative Angabe im Lagebericht geforderter Informationen im Anhang auf die vergleichsweise restriktiven gesetzlich gewährten Verweismöglichkeiten begrenzt ist. DRS 20.21 integriert die handelsrechtlich kodifizierten Verweismöglichkeiten in einer abschließenden Aufzählung. Danach bestehen lediglich folgende Verweismöglichkeiten, die die geschlossene Form des Lageberichts nicht beeinträchtigen:

• eine auf der Internetseite des Unternehmens veröffentlichte Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a HGB),
• Angaben zur Organvergütung in einem separaten Corporate-Governance-Bericht,
• Angaben, die aufgrund von gesetzlichen Vorschriften (§ 315 Abs.  4 Satz 2 HGB) oder der Regelungen des DRS 20 (DRS 20.K192, K198, K219, K231) im Anhang gemacht werden.

[155] So auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 7 Rn. 18.

b) Angaben zu Risiken aus Finanzinstrumenten nach IFRS 7

Tz. 195

Eine Öffnung dieser restriktiven Trennung zwischen Anhang und Lagebericht von Seiten der IFRS-Vorschriften bietet IFRS 7. B6. Zwar besteht für die Angaben zu Risiken aus Finanzinstrumenten keine Verweismöglichkeit aus dem Lagebericht in den Anhang. Umgekehrt ermöglicht IFRS 7.B6 jedoch die Angabe der risikobezogenen Informationen zu Finanzinstrumenten außerhalb des Anhangs, sofern der Anhang einen entsprechenden Querverweis auf die alternative Verlautbarung – hier den Lagebericht – enthält. In diesem Fall ist die Vollständigkeit des IFRS-Anhangs nicht beeinträchtigt.

Tz. 196

Nach IFRS 7.31 ff. sind Angaben zu Art und Ausmaß von Risiken zu machen, die sich aus Finanzinstrumenten ergeben. Die geforderten Angaben zu Risiken aus Finanzinstrumenten beziehen auch deren Steuerung ein. Als berichtspflichtige Risiken definiert IFRS 7 insbesondere Ausfall-, Liquiditäts- und Marktrisiken. Allerdings ist dies ausdrücklich nicht als abschließende Aufzählung zu verstehen.

Tz. 197

Im Hinblick auf die für jede Art von Risiko erforderlichen Angaben unterscheidet IFRS 7 zwischen qualitativen (IFRS 7.33) und quantitativen Angaben (IFRS 7.34–.42). Nach IFRS 7.32A dienen die qualitativen Angaben der Ergänzung der quantitativen Angaben zu den Ris...