a) Überblick
Tz. 2
Die Vorgehensweise für die Erstellung der Kapitalflussrechnung ist für den HGB-Abschluss in DRS 21 geregelt. Die Kapitalflussrechnung dient der Darstellung und Beurteilung der Finanzlage, indem sie die für die Einschätzung der Finanzlage notwendigen Informationen über die Zahlungsströme (Cashflows) eines Unternehmens liefert. Die für die Bilanzaufstellung und Erfolgsermittlung vorgenommene Periodenabgrenzung wird für die Erstellung der Kapitalflussrechnung rückgängig gemacht, da sie einer Einschätzung der Liquiditätssituation entgegensteht.[1]
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 3
Die Pflicht zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung wurde für Konzernabschlüsse 1998 mit KonTraG eingeführt. Zielsetzung war die Anpassung der Pflichtbestandteile eines Konzernabschlusses an den international üblichen Umfang sowie, mit einer erweiterten Berichterstattung, den Informationsbedürfnissen der Kapitalmärkte besser gerecht zu werden. Mit BilMoG wurde 2009 die Kapitalflussrechnung als Pflichtbestandteil des Einzelabschlusses kapitalmarktorientierter Unternehmen eingeführt, die nicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind. Damit wurde das Ziel verfolgt, den Umfang der handelsrechtlichen Berichterstattungspflichten für kapitalmarktorientierte Unternehmen, unabhängig von deren Struktur, zu vereinheitlichen und somit eine einheitliche Informationsversorgung der Kapitalmarktteilnehmer zu gewährleisten.[2]
c) Geltungsbereich
Tz. 4
Nach § 297 Abs. 1 HGB ist die Kapitalflussrechnung Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses und somit von allen nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen, die ihren Konzernabschluss nach HGB erstellen, nach den Vorschriften des DRS 21 Kapitalflussrechnung aufzustellen (zur Verbindlichkeit von DRS bei der Erstellung von Abschlüssen nach HGB vgl. Kapitel 1 Tz. 96 f.). Ferner ist die Kapitalflussrechnung Pflichtbestandteil des Einzelabschlusses kapitalmarktorientierter Unternehmen, die nicht der Konzernabschlusserstellungspflicht unterliegen (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Über § 5 Abs. 2a PublG gilt die Pflicht zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung analog für dem Publizitätsgesetz unterliegende kapitalmarktorientierte Gesellschaften.[3]
Tz. 5
DRS 21 wurde im Februar 2014 vom DRSC verabschiedet, er war erstmals für nach dem 31.12.2014 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Zu diesem Zeitpunkt setzte er entsprechend die bisherigen deutschen Rechnungslegungsstandards zur Kapitalflussrechnung DRS 2, DRS 2–10 und DRS 2–20 außer Kraft. Mit DRS 21 wurden im Wesentlichen die in DRS 2 bestehenden Zuordnungswahlrechte ausgewählter Zahlungsströme zu den drei Tätigkeitsbereichen – laufende Geschäftstätigkeit, Investitions- und Finanzierungstätigkeit – abgeschafft und die allgemeinen sowie die branchenspezifischen Regeln für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Versicherungsunternehmen in einem Standard vereint.
d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven
Tz. 6
Änderungen bei der Mindestgliederung haben sich für die einzelnen Tätigkeitsbereiche der Kapitalflussrechnung – laufende Geschäfts-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit – zuletzt mit der Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU im Rahmen des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) ergeben. In diesem Zuge wurde der Ausweis außerordentlicher Erfolgsposten in der GuV untersagt, diese sind lediglich im Anhang darzulegen (§ 285 Nr. 31 HGB). Die entsprechenden Gliederungsposten des § 275 Abs. 2 und 3 HGB sowie die Erläuterungen zu dem außerordentlichen Ergebnis in § 277 Abs. 4 HGB des HGB i. d. F. vor BilRUG wurden gestrichen. Zwar enthält das HGB keine Vorschriften zur Erstellung der Kapitalflussrechnung, aber die Abschaffung des separaten Ausweises des außerordentlichen Ergebnisses in der GuV lief dem durch DRS 21 erst 2014 geforderten separaten Ausweis der außerordentlichen Ein- und Auszahlungen bei den einzelnen Tätigkeitsbereichen entgegen. Entsprechend wurde das Gliederungsschema des DRS 21 durch einen Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard (DRÄS) an die neuen Vorgaben angepasst. Einen Entwurf für einen Änderungsstandard (E-DRÄS 6) hat das DRSC am 07.10.2015 zur öffentlichen Diskussion gestellt. Am 14.06.2016 wurde DRÄS 6 unverändert verabschiedet. Die Änderung führt zu einer Angleichung an die IFRS (vgl. Tz. 16, 58).
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