Kapitel 10: Darstellung / II. IFRS

1. Einleitung

a) Überblick

Tz. 156

Die IFRS kennen keine spezifischen Ausweisvorschriften, die sich nur in einem Standard bündeln. Zu unterscheiden sind grundlegende Vorschriften z. B. zur Klassifizierung von kurz- und langfristigen Posten wie in IAS 1 sowie spezielle Vorschriften zum Ausweis spezifischer Posten nach IAS 38, IFRS 5 oder dem Finanzanlagevermögen. Nachfolgend wird u. a. auf die spezifischeren, eher aber rudimentären, Vorschriften eingegangen. Diese werden von den grundlegenden Vorschriften des IAS 1 (z. B. dem Saldierungsverbot) flankiert, sofern keine spezifischeren Regelungen im Standard selbst existieren (fall-back-Regelung).

b) Entstehungsgeschichte

Tz. 157

Zur Entstehungsgeschichte der verschiedenen Standards vgl. Kapitel 5 und 6.

c) Geltungsbereich

Tz. 158

Zum Geltungsbereich der verschiedenen Standards vgl. Kapitel 5 und 6.

d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven

Tz. 159

Zur rechtspolitischen Diskussion und den Entwicklungsperspektiven der verschiedenen Standards vgl. Kapitel 5 und 6.

2. Erläuterung

a) Die Aktivseite

aa) Anlagevermögen – Immaterielle Vermögenswerte

Tz. 160

Immaterielle Vermögenswerte, die zur längerfristigen Nutzung gehalten werden, sind im Einklang mit IAS 1.68(c) getrennt von den anderen (physischen) Gütern auszuweisen. Gemäß IAS 38.119 ist eine vertiefende Untergliederung, wahlweise in der Bilanz oder im Anhang, vorzunehmen.

Für eine Untergliederung könnten nach IAS 38 folgende Posten u. a. herangezogen werden:

• Warenzeichen
• Lizenen
• Copyrights
• Rezepturen
• In Entwicklung befindliche immaterielle Vermögenswerte

Tz. 161

Die Gruppen immaterieller Vermögenswerte können bei Bedarf weiter aufgegliedert werden. Lizenzen, Prototypen und Warenzeichen sind i. d. R. als langfristig auszuweisen, wohingegen Emissionsrechte zumeist als kurzfristig einzustufen sind. Wir verweisen auf die Erläuterungen zur Einteilung nach Fristigkeiten gemäß IAS 1.

Tz. 162

Grundsätzlich ist das Mindestgliederungsschema der Bilanz in IAS 1.54 nicht abschließend. Zusätzliche Posten können nach IAS 1.55 aufgenommen werden, sofern diese für das Verständnis der finanziellen Situation des Unternehmens nützlich sind.

Tz. 163

Ein saldierter Ausweis von Vermögenswerten und Schulden ist gem. IAS 1.32 generell unzulässig (Saldierungsverbot). Für Finanzinstrumente besteht eine Ausnahme vom Saldierungsverbot, wenn in Bezug auf finanzielle Vermögenswerte/Verbindlichkeiten

• ein gegenwärtiges, durchsetzbares Recht (legally enforceable right) auf Aufrechnung vorliegt (IAS 32.42(a)) und
• das Unternehmen einen Ausgleich auf Nettobasis (settle on a net basis) anstrebt oder die zeitgleiche Realisierung von finanziellem Vermögenswert und Verbindlichkeit beabsichtigt (IAS 32.42(b)).

Ein gegenwärtig durchsetzbares Recht erfordert einen rechtlichen Anspruch zur Aufrechnung (objektives Kriterium) während die Absicht auf einen Nettoausgleich von der Intention des Unternehmens abhängt (subjektives Kriterium).^[368]

[368] Zur Saldierung finanzieller Vermögenswerte und Schulden vgl. Freiberg/Lukat, PiR 2013, 113 (113 ff.).

bb) Anlagevermögen – Anlageimmobilien

Tz. 164

Anlageimmobilien sind getrennt von betrieblich genutzten Immobilien und sonstigem Sachanlagevermögen unter den langfristigen Vermögenswerten in der Bilanz auszuweisen. Entsprechend sieht auch das Mindestgliederungsschema des IAS 1.54 einen gesonderten Ausweis für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien vor.

cc) Anlagevermögen – Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte (IFRS 5)

Tz. 165

Die Ausweisvorschriften des IFRS 5 sollen dem Abschlussadressaten grundsätzlich dazu dienen, die finanziellen Auswirkungen (financial effects) aufgegebener Geschäftsbereiche und der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte oder Veräußerungsgruppen besser beurteilen zu können (IFRS 5.30).

Tz. 166

Im Hinblick auf die Bilanz bedingt dies – sofern die Veräußerung zum Abschlussstichtag noch nicht tatsächlich erfolgt ist – einen separaten Ausweis der als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Vermögenswerte. Selbiges gilt für Schulden im Zusammenhang mit einer Veräußerungsgruppe oder einem aufgegebenen Geschäftsbereich. Die Angaben erfolgen jeweils als letzter Posten unter den kurzfristigen Vermögenswerten und Schulden, wobei der Posten i. d. R. auf der Aktivseite unter der Bezeichnung "zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und Veräußerungsgruppen" (IAS 1.54(j)), auf der Passivseite unter der Bezeichnung "Schulden im Zusammenhang mit zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten und Veräußerungsgruppen" (IAS 1.54(p)) oder einer ähnlichen Bezeichnung geführt werden. Nach DRSC Interpretation 1.81 f. (ehemals RIC 1) sind diese Posten von den restlichen kurzfristigen Vermögenswerten durch Bildung einer Zwischensumme getrennt darzustellen. Allerdings geht weder aus IAS 1.54 noch aus IFRS 5.38 klar hervor, dass zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und Veräußerungsgruppen bzw. damit zusammenhängende Schulden zwingend als Teil des kurzfristigen Vermögens bzw. der kurzfristigen Schulden auszuweisen sind. Entsprechend sollte auch ein separater Ausweis von sowohl lang- als auch kurzfristigen Vermögenswerten bzw. Schulden zulässig sein. Eine Verrechnung der beiden Posten ist gem. IFRS 5.38 nicht zulässig.

Tz. 167

Des Weiteren fordert IFRS 5.38 eine Aufgliederung der Ha...