Tz. 27
§ 265 Abs. 7 HGB regelt die Möglichkeit des zusammengefassten Postenausweises. Das ist gem. Nr. 1 möglich, wenn die einzelnen Posten für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes nicht erheblich sind. Das ist gem. Nr. 2 (trotz Erheblichkeit) ebenso möglich, wenn die Klarheit der Darstellung vergrößert wird. Wegen unterschiedlicher Voraussetzungen bzw. Folgen sind beide Nummern stets getrennt zu prüfen. Gibt es spezielle Formblätter, ist eine Zusammenfassung unzulässig, es sei denn, diese ist ausdrücklich zugelassen.[65] In der Bilanz können die arabischen Zahlen innerhalb eines durch Buchstaben oder römische Zahlen übergeordneten Gliederungspostens zusammengefasst werden. In der GuV können mit kleinen Buchstaben versehene Posten zusammengefasst werden. Für aus arabischen Zahlen bestehende Posten ist die Bildung einer Zwischensumme zulässig.[66]Zwingend gesondert auszuweisende Posten (vgl. §§ 264c Abs. 1, 268 Abs. 3, Abs. 5 Satz 2 HGB) können nicht wegen Geringfügigkeit zusammengefasst werden.[67]
Tz. 28
Gem. § 265 Abs. 7 Nr. 1 HGB können Posten zusammengefasst werden, wenn sie einen so geringen Betrag enthalten, dass deren getrennter Ausweis im Hinblick auf § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zur Vermittlung eines der tatsächlichen Lage entsprechenden Bildes nicht erheblich ist. Man kann sich dafür an der Gesamtsumme der Bilanz orientieren, doch ist auch hier eine Entscheidung für den zusammengefassten Ausweis einzelfallabhängig.[68] Allerdings kann es nicht allein auf die Bilanzsumme ankommen, wenn ein (nach der Bilanzsumme) untergeordneter Posten enorme stille Reserven enthält, wenn diese für die Bewertung des Unternehmensvermögens von hoher Bedeutung sind.
Tz. 29
Praktisch von großer Bedeutung ist die Zusammenfassung von Posten, wenn dadurch die Klarheit der Darstellung verbessert wird (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB). Im Gegensatz zu Nr. 1 kommt es nicht auf Erheblichkeit an. Notwendig ist jedoch, dass die Klarheit der Darstellung verbessert wird. Umstritten ist es, ob ein strenger oder milder Maßstab an die Zusammenfassung aus Gründen der Klarheit zu legen ist. Gegen einen strengen Maßstab spricht der Ausweis im Anhang.[69] Dieser ist als Einheit mit Bilanz und GuV gleichwertig.[70] Die Gegenansicht[71] will die Zusammenfassung nur selten zulassen, weil andernfalls der Anhang unübersichtlich würde. Außerdem sieht sie die angestrebten zwischenbetrieblichen Vergleiche als gefährdet an.[72] Die Gegenansicht konstatiert aber auch, dass eine großzügige Zulassung von zusammengefassten Posten den Bedürfnissen der Praxis und auch internationalen Gepflogenheiten entspreche.[73]
Tz. 30
Werden Posten gem. § 265 Abs. 7 HGB zusammengefasst, muss der Anhang sinnvoll und klar strukturiert sein und auch die Vorjahresbeträge enthalten, weil der Anhang an die Stelle von Bilanz und GuV tritt.[74] Das Stetigkeitsgebot ist nicht nur auf die Anhangangaben als solche anzuwenden, sondern auch auf die Entscheidung, ob § 265 Abs. 7 HGB in Anspruch genommen wird.[75]
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