Kapitel 10: Darstellung / f) Ausschüttungssperre

aa) Hintergrund

Tz. 215

§ 268 Abs. 8 HGB ist durch das BilMoG in das HGB-Bilanzrecht eingefügt worden, um Ausschüttungssperren für Beträge zu erreichen, die zwar aus Informationsgründen ausgewiesen werden dürfen (selbstgeschaffene Immaterialgüter) oder müssen (Planvermögen), jedoch nicht zur freien Verfügung der Gesellschafter stehen sollen. Die Vorschrift ist § 269 HGB a. F. nachgebildet.^[435] Mit seinem Konzept hat der Gesetzgeber zwar Information durch Bilanz gestärkt, durch die korrespondierende Ausschüttungssperre das Prinzip der stillen Reserven aber nicht aufgegeben. Mit Blick auf die Ausschüttungsfunktion sind die in § 268 Abs. 8 HGB genannten Vermögensgegenstände inexistent.

[435] Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (585 f.); Grottel/Huber, in: BeckBilKo, § 268 HGB Rn. 141; Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 268 HGB Rn. 42.

bb) Die systematische Einordnung der Vorschrift

Tz. 216

§ 268 Abs. 8 HGB ist wie § 269 HGB a. F. systematisch verfehlt im dritten Buch des HGB aufgeführt. Es handelt sich um eine Kapitalschutzvorschrift, die in das Kapitalschutzrecht des Gesellschaftsrechts gehört. Die Probleme im Hinblick auf die Rechtsfolgen können nur z. T. unter Rückgriff auf diesen Gedanken gelöst werden; z. T. muss der Gesetzgeber tätig werden. Das Verhältnis von § 268 Abs. 8 HGB zu § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB ist unklar. Z. T. wird unter die Berufung auf die systematische Stellung vertreten, dass § 268 Abs. 8 HGB auch auf Personengesellschaften gem. § 264a HGB anwendbar sei.^[436] Die Gegenauffassung verweist auf ­Gesetzesmaterialien und Zuschnitt der Vorschrift allein auf Kapitalgesellschaften.^[437] Der Streit ist irrelevant, weil über § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB und § 268 Abs. 8 HGB identische Ergebnisse erzielt werden. Erkennt man jedoch in § 268 Abs. 8 HGB anders als in § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB allein eine im Innenverhältnis wirkende Vorschrift, dann ist ihre Anwendung auf Personengesellschaften gem. § 264a HGB ausgeschlossen, weil zwingende Entnahmesperren dort unbekannt sind.^[438] Andererseits kann es gerade nicht die richtige Kon­sequenz sein, durch § 268 Abs. 8 HGB (innergesellschaftlich wirkende) Ausschüttungssperren zu Lasten persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne von § 264a HGB zu schaffen.^[439]

Tz. 217

Bedingt durch diese systematische Unrichtigkeit der Vorschrift stellt sich die Frage der Verallgemeinerungsfähigkeit bzw. Analogiefähigkeit. So wird vertreten, dass sich die Analogiefähigkeit auf Sachverhalte beschränken sollte, in denen der Gesetzgeber bei Stärkung der Informationsfunktion den Gläubigerschutz nicht ausreichend berücksichtigt habe.^[440] Keinesfalls dürfe aber die Verzahnung von Handelsbilanz und Kapitalschutz zur allgemeinen Auslegung des Handelsbilanzrechts aufgegeben werden, nur weil die Ausschüttungssperre noch als Korrekturmittel zur Verfügung stehen könnte.^[441] Dieser Sichtweise ist in beiden Punkten uneingeschränkt zu folgen. Weil die Normierung einer pauschalen Ausschüttungssperre in vielen Konstellationen zu Unklarheiten führt, kann § 268 Abs. 8 HGB nicht verallgemeinert werden. Erst recht ist es richtig, am Realisationsprinzip und dem damit verbundenen Anschaffungskostenprinzip festzuhalten, weil sich kein Gesetzgeberkonzept erkennen lässt, in welchen Fällen eine Ausschüttungssperre einer Lockerung des Realisationsprinzips entgegensetzen lässt.

[436] Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 268 HGB Rn. 56 ff.; Suchan, in: MüKo-BilR, § 268 HGB Rn. 86; von der Laage, WM 2012, 1322 (1324 ff.).

[437] Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 268 HGB Rn. 41.

[438] Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 268 HGB Rn. 41; siehe i.Erg. auch die Entscheidung des BGH v. 12.03.2013, II ZR 73/11, NJW 2013, 2278 Rn. 10 zu § 812 BGB hinsichtlich der Entnahmen von Kommanditisten.

[439] So aber Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 268 HGB Rn. 58.

[440] Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 268 HGB Rn. 45.

[441] Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 268 HGB Rn. 45; Reiner, in: MüKo-HGB, § 264 HGB Rn. 62.

cc) Die Regelungskomplexe der Vorschrift

Tz. 218

§ 268 Abs. 8 HGB regelt Ausschüttungssperren in Höhe der Beträge, in denen selbstgeschaffene Immaterialgüter gem. § 248 Abs. 2 HGB aktiviert worden sind (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB). Eine derartige Ausschüttungssperre gibt es auch für den Überhang aktiver Steuerlatenzen (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB). Ebenfalls darf in der Höhe nicht ausgeschüttet werden, in der ein Wertansatz von für das Planvermögen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB verwendeten Vermögensgegenständen deren Anschaffungskosten übersteigt.

Tz. 219

Gem. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der Aktivierung selbstgeschaffener Immaterialgüter des Anlagevermögens. Gem. § 255 Abs. 2a HGB dürfen nur die Entwicklungskosten angesetzt werden; Forschungskosten sind unbeachtlich (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Eine Aktivierung in Höhe der gesamten Entwicklungskosten ist mithin zulässig. Wegen der Unsicherheit selbstgeschaffener Immaterialgüter besteht eine Ausschüttungssperre in Höhe des angesetzten Werts gem. § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB. Erworbene Immaterialgüter sind hingegen in Höhe der Anschaffungskosten zu akti...