aa) Einfügung
Tz. 19
§ 265 Abs. 5 HGB gestattet die Ergänzung der Bilanz mit zusätzlichen Posten. Speziell handelt es sich dabei in Satz 1 um die Untergliederung und in Satz 2 um die Hinzufügung eines neuen Postens. Im ersten Fall bietet das Gesetz keine Detailgliederung mehr an, sodass das Unternehmen die entsprechenden Beträge für einen bestimmten Posten aufzugliedern hat. Im zweiten Fall bietet das Gesetz Gliederungsposten an, jedoch sind diese unpassend und das bilanzierungspflichtige Unternehmen wählt einen eigenen Posten. Grundsätzlich darf die Ergänzung weder das Prinzip der Klarheit und Übersichtlichkeit (vgl. § 243 Abs. 2 HGB)[42] und den zutreffenden Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB)[43] beeinträchtigen. Dafür ist die Beeinträchtigung mit dem Informationsgewinn durch die zusätzlichen Posten abzuwägen.[44] Es sind aber auch Konstellationen denkbar, in denen § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB vielmehr eine Ergänzung der Bilanz gebietet, weil nur durch einen Unterposten oder einen hinzugefügten Posten ein vernünftiges Maß an Klarheit bzw. Übersichtlichkeit oder ein vernünftiger Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage möglich ist.[45] Z. T. werden bereits im Gesetz zusätzliche Untergliederungen[46] oder Hinzufügungen[47] von Posten angeordnet, z. B. nach § 268 Abs. 3 HGB (Aktivposten zum Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags).
bb) Untergliederung
Tz. 20
Als Untergliederung kommen alle Formen des gesonderten Ausweises eines Bilanzpostens in Betracht, obwohl das Gesetz keine weitere Spezifizierung mehr vorsieht. Diese sind: Aufgliederung des Postens in seine wesentlichen Bestandteile, Ausgliederung einzelner Bestandteile oder ein "Davon"-Vermerk.[48] Ausgeschlossen ist die Untergliederung eines Postens nach eigenem Verständnis, wenn das Gesetz eine Untergliederung vorsieht.[49] Hier kommt allenfalls eine Hinzufügung auf der unteren Ebene in Betracht. Sind hingegen Buchstaben (vgl. § 266 Abs. 2 C, D, E, Abs. 3 D, E HGB) oder römische Zahlen (vgl. § 266 Abs. 3 A I, II, IV, V HGB) nicht untergliedert, kann untergliedert werden.[50] Anders wird man hingegen bei § 265 Abs. 7 HGB entscheiden können. In diesem Fall führen nicht Erleichterungen für die Kapitalgesellschaft, sondern pragmatische Erwägungen (Unerheblichkeit bzw. Klarheit der Darstellung) zugunsten des Bilanzlesers ggf. auf den (teilweisen) Verzicht arabischer Zahlen. Hier ist dem bilanzierenden Unternehmen die Bildung eines eigenen Unterpostens zuzubilligen.
Tz. 21
Unklar ist, ob kleine Kapitalgesellschaften oder Kleinstkapitalgesellschaften, die gem. § 266 Abs. 1 Satz 3, 4 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen, gleichwohl in Ausnahmefällen untergliedern dürfen.[51] Dafür spricht der Gedanke, dass eine Untergliederung gleichwohl gestattet ist, wenn es sich außerhalb von § 266 HGB um bestimmte Posten handelt (z. B. § 42 Abs. 3 GmbHG).[52] Dagegen scheint aber der Gedanke der Klarheit und Übersichtlichkeit zu sprechen. Man kann nicht einerseits von einer gröberen Gliederung Gebrauch machen, diese aber andererseits dazu nutzen, um eigene Unterposten zu "erfinden". Zutreffend dürfte eine vermittelnde Lösung sein: Prinzipiell ist es nicht ausgeschlossen, trotz Anwendung von § 266 Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 HGB Unterposten zu bilden. Jedoch ist der Anwendungsbereich eng begrenzt, weil andernfalls sowohl gegen § 243 Abs. 2 HGB als auch gegen § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB verstoßen würde. Zudem sollte es sich bei dem betreffenden Unterposten um einen solchen handeln, der auch nach § 266 HGB vorgesehen ist.[53]
Tz. 22
Auch eine Untergliederung auf mehreren Ebenen ist denkbar, wobei daran zu denken ist, dass Klarheit und Übersichtlichkeit schnell beeinträchtigt werden können.[54] So ist bei Forderungen gegen verbundene Unternehmen (vgl. § 266 Abs. 2 B II 2 HGB) an eine Untergliederung zu denken, um Kreditforderungen von sonstigen Forderungen abzugrenzen. Eine weitere Untergliederung auf zweiter Ebene ist noch einmal in dinglich gesicherte und ungesicherte Kreditforderungen denkbar. Nur so weiß der Bilanzleser, welche Forderungen grundsätzlich dem Nachrang unterworfen sind bzw. nach erfolgreicher Vereinnahmung ggf. gem. § 135 InsO angefochten werden können.
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