Kapitel 10: Darstellung / 2. Erläuterung

a) Ausweis- und Gliederungsprinzipien

Tz. 37

IAS 1.54 regelt, welche Informationen in der Bilanz darzustellen sind und welche Posten in der Bilanz getrennt aus­zu­weisen sind. Daneben gelten für die Darstellung und den Ausweis die allgemeinen Darstellungsgrundsätze, die in den IAS 1. 30–.31 und IAS 1.55–.59 kon­kre­tisiert werden: Unwesentliche Posten sind nach IAS 1.31 wegzulassen, auch wenn sie in IAS 1.54 aufgeführt sind. Zu­sätzliche Posten sind aus­zu­weisen, wenn dies für das Verständnis der Vermögens- und Fi­nanz­lage des Unterneh­mens relevant ist (IAS 1.55 und .57 Satz 3 Buchst. a). Kriterien dieser Relevanz regelt deklara­torisch IAS 1.58. Gesondert auszuwei­sen sind Ver­mö­genswerte oder Gruppen von Ver­mögens­werten, die nach der Art und der Li­quidität oder der Funktion im Unternehmen für die Abschluss­adres­saten von besonderem Inte­res­se sind sowie Schulden, die wegen ihres Betrags, der Art und des Fälligkeitszeitpunktes aus dem gleichen Grund einen gesonderten Ausweis erwarten lassen.^[97] IAS 1.59 konkretisiert diese Kriterien be­zogen auf die Bewertung. Innerhalb eines gesondert ausgewiesenen Postens sollen ein­heitliche Bewertungsgrundlagen Anwendung finden. Vermögenswerte für die unter­schied­liche Bewer­tungsgrundlagen Anwen­dung finden, sollen in gesonderten Posten ausgewiesen wer­den.^[98]

IAS 1.57 stellt schließlich klar, dass die in IAS 1.54 enthaltene Aufzählung weder die Reihen­folge der Dar­stel­lung noch die Gliederung der Bilanz vorschreiben. Die IFRS schreiben keine einheitliche Bilanzgliederung sondern nur Gliederungsgrundsätze vor.^[99]

Zumindest eine einheitliche Struktur der Bilanz geben die IAS 1.60 und .64 vor. Diese Stan­dards regeln für Ver­mö­gens­werte und Schulden vorrangig eine Gliederung nach der Fris­tigkeit und aus­nahms­weise nach der Liquidität oder gemischt nach Fristigkeit und Liquidität. Ein han­dels­rechtlicher Jahresabschluss, dessen Bilanz nach § 266 HGB gegliedert wird, unterscheidet auf der Aktiv­seite mit den Kategorien Anlage- und Umlaufvermögen nach der Liquidität und nicht nach der Fristigkeit.^[100] Daraus folgt, dass trotz der Freiheiten, die die IFRS bei der Gliederung gewähren, eine Glie­derung entsprechend § 266 HGB nur ausnahmsweise (vgl. Tz. 38) mit IAS 1.60 vereinbar ist.

[97] Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 116.

[98] Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 117 mit dem Beispiel der Vorratsbewertung.

[99] Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 88.

[100] So auch DSR-RIC 1.35 und Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 89.

b) Darstellung nach Fristigkeit oder Liquidität

aa) Darstellungsentscheidung

Tz. 38

IAS 1.60 gewährt kein Darstellungswahlrecht,^[101] sondern schreibt für die erste Gliederungs­ebene den Grundsatz der Glie­derung nach Fristigkeit vor. Für kurz- und langfristig ge­bundene Vermögenswerte sowie kurz und lang­fristig fällig werdende Schulden sind grund­sätzlich ge­trennte Glie­derungs­grup­pen zu bilden. Davon regelt IAS 1.60 Satz 1, 1. Halbsatz eine Ausnahme, wenn eine Darstellung nach der Liquidität zuverlässig und relevanter ist. Dann muss, anders als teilweise im Schrifttum vertreten,^[102] nach der Liquidität gegliedert werden.^[103] Das im Wortlaut schwach angelegte Wahl­recht wird vom Relevanzgebot (vgl. IAS 1. 17 Buchst. b)) überlagert. Eine zu­lässige Dar­stel­lung, die relevanter ist, muss gewählt werden. Relevanter ist eine Darstellung nach der Li­qui­dität regelmäßig bei Finanzinstituten (vgl. IAS 1.63), Ver­sicherungs­unter­nehmen und Investment- und Beteiligungsgesellschaften, wenn die Bilanz im We­sentlichen nur Finanz­instrumente darstellt (vgl. DRSC Interpretation [IFRS] 1.23^[104]). Eine Darstellung nach der Liquidität kann auch bei reinen Holdinggesellschaften relevanter sein.^[105]

IAS 1.64 erlaubt abweichend von IAS 1.60 auf der ersten Gliederungsebene eine uneinheit­liche Bilanzgliederung nach Fristigkeit und nach Liquidität, wenn dadurch zuver­läs­sige und rele­van­tere Informationen zu erzielen sind. IAS 1.64 regelt mit sei­nem Wortlaut, "darf", aber ebenfalls kein Wahlrecht. Eine Darstellung, die zu relevanteren In­formationen führt, muss gewählt wer­den. Als Beispiel nennt IAS 1.64 Satz 2 Unternehmen, die in unterschiedlichen Ge­schäfts­fel­dern tätig sind. Über dieses Beispiel setzt sich das DRSC in DRSC Interpretation [IFRS] 1.24 hinweg, die ausdrücklich empfiehlt auf eine Mischform der Gliederungsprinzipien zu verzichten. Dem liegt die Einschätzung zugrunde, dass für die Abschlussadressaten deut­scher Unternehmen stets eine Gliederung nach der Fristigkeit zu relevanteren Infor­ma­tio­nen führt, wenn im Anhang zusätzlich die relevanten Posten nach Liquiditätsnähe ge­gliedert werden (vgl. DRSC Interpretation [IFRS] 1.25).

IAS 1.60, .63 und .64 treffen keine Regelung für die zweite und die weiteren Glie­de­rungs­ebe­nen. Soweit bei der Gliederung nach Fristigkeit kurzfristige und lang­fristige Ver­mögenswerte sowie kurzfristige und langfristige Schul­den in getrennten Gliede­rungs­gruppen dargestellt werden, kann innerhalb dieser Gruppen auch nach Liquidität oder nach an­deren...