Kapitel 10: Darstellung / 2. Erläuterung

a) Darstellungs- und Ausweisstetigkeit

 

Tz. 6

In § 265 Abs. 1 HGB wird die Darstellungsstetigkeit geregelt. Sie ergänzt die in § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB geregelte Ansatzstetigkeit und in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB geregelte Bewertungsstetigkeit. Durch § 265 Abs. 1 HGB wird der Stetigkeitsgrundsatz auch auf die Gliederung angewendet. Dabei handelt es sich nicht etwa um Sondervorschriften, sondern vielmehr erhält durch die Normierung der Stetigkeit für Ansatz, Bewertung und Darstellung der Stetigkeitsgrundsatz elementare bzw. allgemeine Bedeutung für jegliche Fragen bei der Rechnungslegung.[6] Auch dort, wo er nicht geregelt ist, muss er angewendet werden, es sei denn, dass die fehlende Zweckmäßigkeit der Stetigkeit für die konkrete Frage nachgewiesen wird.

 

Tz. 7

An vielen Stellen gewährt das Bilanzrecht der Gesellschaft in Ausweisfragen Wahlrechte. Derartige Wahlrechte unterfallen dem Stetigkeitsgrundsatz. Anders als bei Ansatzwahlrechten bzw. Bewertungswahlrechten hat die Ausübung dieser Wahlrechte keine Bedeutung für den Gewinn oder die Bilanzsumme. Gleichwohl muss aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit und insbesondere der Vergleichbarkeit an der einmal gewählten Ausweismöglichkeit festgehalten werden. Immerhin sanktioniert § 256 Abs. 4 AktG Gliederungsfehler – zu denen eben auch ein Verstoß gegen § 265 Abs. 1 HGB gehört[7] – mit der Nichtigkeit des Jahresabschlusses, wenn Klarheit und Übersichtlichkeit wesentlich beeinträchtigt werden. Zwar ist eine Heilung möglich, jedoch erst drei Jahre nach Offenlegung (§ 256 Abs. 6 AktG).

 

Tz. 8

Stetig müssen Wahlrechte ausgeübt werden, die es der Gesellschaft ermöglichen, entweder in der Bilanz (z. B. durch Vermerk) oder im Anhang eine bestimmte Angabe zu machen, z. B. § 265 Abs. 3 HGB oder § 58a Abs. 2 Satz 2 AktG, § 42 Abs. 3 GmbHG. Durch das BilRUG sind einige dieser Wahlrechte abgeschafft worden, z. B. die aus § 268 Abs. 2 Satz 3, Abs. 7 HGB a. F. Darüber hinaus ist die Ausschöpfung aller Darstellungsmöglichkeiten des § 265 HGB stetig auszuüben.[8] Entscheidet sich eine Gesellschaft für eine Untergliederung eines Postens (§ 265 Abs. 5 Satz 1 HGB), darf für die folgende Rechnungslegungsperiode nicht ohne Grund von diesem Ausweis wieder abgewichen werden.

 

Tz. 9

Ebenso gehört zur Ausweisstetigkeit die Entscheidung entweder für das Umsatzkostenverfahren oder das Gesamtkostenverfahren (vgl. § 275 Abs. 2, Abs. 3 HGB) in der GuV.[9] Bei Steuerlatenzen ist zu differenzieren: Das "Ob" über den Ansatz eines Überhangs aktiver latenter Steuern oder das "Ob" über den grundsätzlichen Ausweis latenter Steuern bei einer kleinen Kapitalgesellschaft ist eine Frage der Ansatzstetigkeit (vgl. § 246 Abs. 3 HGB). Hingegen betrifft die Entscheidung zum verrechneten oder unverrechneten Ansatz eine Frage des "Wie" und unterfällt daher § 265 Abs. 1 HGB. Bei der Entscheidung hinsichtlich des Rückgriffs auf Erleichterungen wegen Unterschreitens der Schwellenwerte (vgl. §§ 267, 267a HGB) ist zu differenzieren: Die erstmalige Inanspruchnahme nach erstmaliger Möglichkeit einer Erleichterung berührt nicht § 265 Abs. 1 HGB.[10] Der Verzicht auf die Erleichterungen kann ebenso beliebig ausgeübt werden. Hingegen ist es begründungspflichtig, wenn auf bislang bereits mögliche Erleichterungen nicht zurückgegriffen worden ist und nun zurückgegriffen werden soll.[11]

 

Tz. 10

Unklar ist, ob es eine Offenlegungsstetigkeit gibt. Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind vielfach Erleichterungen und Ausnahmen bei der Offenlegung vorgesehen.[12] § 265 HGB passt der Sache nach nicht, weil es nicht um Fragen der Darstellung geht. Mittelbar ist jedoch die Vergleichbarkeit betroffen, wenn in manchen Jahren bestimmte Erleichterungen der §§ 326, 327 HGB in Anspruch genommen werden und in manchen Jahren vollständig offengelegt wird. Genau diese Vergleichbarkeit ist auch das Ziel der Darstellungsstetigkeit von § 265 Abs. 1 HGB.

[6] Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 265 HGB Rn. 6; Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 265 HGB Rn. 4.
[7] Koch, in: Hüffer, AktG, § 256 AktG Rn. 22.
[8] Hüttemann/Meyer, in: GroßKo-HGB, § 265 HGB Rn. 7.
[9] Korth, in: KK-RechnR, § 265 HGB Rn. 5; Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 265 HGB Rn. 5.
[10] ADS, § 265 HGB Rn. 22; Reiner/Haußer, in: MüKo-HGB, § 265 HGB Rn. 5.
[11] ADS, § 265 HGB Rn. 22.
[12] Ohne Diskussion die Anwendung von § 265 Abs. 1 HGB auf § 327 HGB bejahend ADS, § 265 HGB Rn. 10; Korth, in: KK-RechnR, § 265 HGB Rn. 5.

aa) Abweichungen von der Ausweisstetigkeit

 

Tz. 11

Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit sind zulässig, wenn besondere Umstände in Ausnahmefällen diese erforderlich machen. Sie sind im Anhang anzugeben und zu begründen. Abweichungen sind aus gewichtigen Gründen gerechtfertigt. Das soll vorliegen, wenn sich Bedingungen im Unternehmensumfeld oder den wirtschaftlichen Verhältnissen grundlegend geändert haben. Der Wortlaut von § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB ist so zu verstehen, dass besondere Umstände auftreten und deshalb die Änderung der Darstellungsform erforderlich ist (d. h. nicht jeder besondere Umstand berechtigt zur Änderung).[13]Typische Beispiel...

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