Kapitel 1: Einführung in die Rechnungslegung und das Bil ... / II. Ökonomische Sichtweise: Bilanztheorie

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Die Ökonomie befasst sich seit ihren modernen Ursprüngen mit den Aufgaben und Funktionen von Rechnungslegung und Bilanzierung. Dabei geht es vor allem um die Frage, was als Vermögen und was als Schulden im Rechenwerk anzusetzen ist, wie und nach welchen Grundsätzen zu bewerten ist und wie der Erfolg einer Periode zu bestimmen ist. Hierzu wurden im Laufe der Zeit unterschiedliche so genannte Bilanztheorien entwickelt, die sich losgelöst vom rechtlichen Rahmen der Rechnungslegung dem Sinn und Zweck von Jahresabschluss und Bilanzierung widmen. Wenngleich Sinnhaftigkeit und Ertrag solcher Bilanztheorien in der Ökonomie selbst umstritten sind, ist unter dem Gesichtspunkt der Anwendung von Rechnungslegungsnormen und Grundsätzen zu konstatieren, dass die unterschiedlichen Bilanzierungstheorien wichtige Erkenntnisse und auch Impulse für die Gestaltung von Rechnungslegung und Rechnungslegungsnormen hervorgebracht haben. Und so lässt sich an vielen Stellen der geltenden Normen und Grundsätze, aber auch der Rechnungslegungspraxis der Einfluss der unterschiedlichen Bilanzauffassungen erkennen.^[282]

[282] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 12.

1. Statische Bilanztheorie

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Nach der auf Simon zurückgehenden sogenannten statischen Bilanztheorie wird dem Jahresabschluss die Aufgabe zugewiesen, das Reinvermögen des Kaufmann, also das Vermögen unter Abzug des Fremdkapitals, zu einem bestimmten Stichtag in der Bilanz darzustellen.^[283] Im Wege der Gegenüberstellung des zum Stichtag bewerteten Vermögens einerseits und der Verbindlichkeiten andererseits soll das zum Stichtag vorhandene Reinvermögen ermittelt und dessen Zusammensetzung aufgegliedert werden. Hierbei folgt der Jahresüberschuss bzw. der Periodenerfolg als Nebeneffekt aus der Vermögensermittlung als einer Saldogröße, weil sich das Unternehmensvermögen am Anfang und am Ende der Periode miteinander vergleichen lassen.

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In der ökonomischen Diskussion wurden zwei Ansätze der statischen Theorie entwickelt, die Fortführungs- und Zerschlagungsstatik. Die Fortführungsstatik,^[284] die von Simon selbst befürwortet wurde, will den Wert des Unternehmens bei Fortführung der Unternehmenstätigkeit, also nach heutigem Sprachgebrauch den going concern abbilden. Dieser Gedanke findet seinen Niederschlag im Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB. Jedoch geht Simon von der Einzelbewertung der Vermögensgegenstände und Schulden aus, nicht von einer Bewertung des Unternehmens als Gesamtheit. Als Vermögen erfasst werden sämtliche bewegliche und unbewegliche Gegenstände, Forderungen und alle entgeltlich erworbenen immateriellen Gegenstände.

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Hingegen werden bei der Zerschlagungsstatik,^[285] die von der Rechtsprechung des Reichsoberhandelsgericht maßgeblich entwickelt wurde, das Vermögen und die Schulden unter der Prämisse der hypothetischen Zerschlagung und Liquidation bewertet und gegliedert. Die Aufgabe der Bilanz besteht dabei in erster Linie in der Ermittlung des Schuldendeckungspotenzials des Kaufmanns. Durch den Ansatz von Einzelverkaufspreisen beim Vermögen wird das Haftungspotenzial des Unternehmens bzw. das Vermögen, das die Gläubiger im schlechtesten Fall verwerten könnten, dargestellt. Als Vermögen werden nach diesem Ansatz nur diejenigen Bestandteile angesetzt, die sich auch einzeln verkaufen ließen.

[283] Simon, Die Bilanzen der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Berlin 1910.

[284] Der Begriff geht zurück auf Moxter, Bilanzlehre, Band I, 3. Aufl., Wiesbaden 1984, 6.

[285] Auch diesen Begriff prägte Moxter (vorige Fn.).

2. Dynamische Bilanztheorie

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Die dynamische Bilanztheorie verbindet sich mit dem Namen von Eugen Schmalenbach.^[286] Fortgeführt wurde sie von seinem Schüler Erich Kosiol, der sie zur Theorie der pagatorischen Bilanz weiterentwickelte.^[287] Die dynamische Bilanztheorie sieht die wesentliche Funktion der Bilanz bzw. des Jahresabschlusses in der Ermittlung eines vergleichbaren Periodenerfolgs. Damit rückt der Gedanke der Rechenschaft gegenüber externen ebenso wie internen Adressaten und ihrer Information über die abgelaufene Periode in den Mittelpunkt. Hingegen verliert der in der statischen Bilanztheorie bedeutsame Gedanke des Gläubigerschutzes gegenüber dem Ziel der zutreffenden Gewinnermittlung an Wichtigkeit. Schmalenbach betonte schon seinerzeit die Gebote der vorsichtigen Gewinnermittlung (Vorsichtsprinzip) und der bilanziellen Berücksichtigung allein solcher Erfolgsbeiträge, die sich durch Umsatz realisieren lassen (Realisationsprinzip).

[286] Schmalenbach, Grundlagen dynamischer Bilanzlehre, 11. Aufl., Köln 1953.

[287] Kosiol, Pagatorische Bilanz, Berlin 1976.

3. Organische Bilanztheorie

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Die organische Bilanztheorie wurde von Fritz Schmidt begründet.^[288] Sie betrachtet den Jahresabschluss aus gesamtwirtschaftlicher Perspektive. Das Einzelunternehmen bildet danach eine Zelle im Organismus der Gesamtwirtschaft. Die Funktion der Bilanz besteht darin, zu ermitteln, ob das Unternehmen in der fraglichen Teilperiode seine relative Stellung in der Gesamtwirtschaft erhalten hat. Dabei we...