Kapitel 1: Einführung in die Rechnungslegung und das Bil ... / e) Normhierarchie innerhalb ...

Prof. Dr. Hanno Merkt

Tz. 131

In der praktischen Anwendung der Verlautbarungen kann sich die Frage nach dem Rangverhältnis der einzelnen Normen ergeben. Da es sich bei den IFRS um ein internationales Regelwerk ohne Anbindung an einen tradierten Regelkanon zur Bestimmung von Normhierarchien handelt, lässt sich diese Frage im konkreten Anwendungsfall nicht ohne Weiteres klären. Dieses Problem hat das IASB erkannt. Daher wurde im Rahmen des Improvement-Projekts in IAS 8 der Versuch unternommen, gewisse Hilfestellungen zu geben und auch eine Neuorientierung gegenüber IAS 1 vorzunehmen.

Tz. 132

Ausgangspunkt und Basis der Regelungshierarchie ist IAS 1. 15. Danach ist es oberste Aufgabe von Jahresabschlüssen, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Zahlungsströme eines Unternehme in einer Weise darzustellen, die den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Sollte das bilanzierende Unternehmen ausnahmsweise einmal zu dem Schluss gelangen, dass die Beachtung der IFRS mit der Erfüllung dieser Aufgabe in Widerspruch stehen würde, kann es zugunsten der "fair presentation" von der speziellen Einzelregelung abweichen (IAS 1.19). Darüber ist im Anhang zu berichten (IAS 1.20).

Tz. 133

Im Übrigen ist für die Rangfolge der Standards die Regelung in IAS 8.7–.12 zur Auslegung und Anwendung der Rechnungslegungsmethoden zu beachten. So regelt IAS 8.7 zunächst eine Selbstverständlichkeit, dass nämlich ein IFRS auf einen bestimmten Geschäftsvorfall anzuwenden ist, wenn sich der betreffende IFRS ausdrücklich auf einen solchen Geschäftsvorfall bezieht. Nach IAS 8.8 Satz 1 führt die Befolgung der IFRS zu einem Abschluss, der relevante und zuverlässige Informationen über die Geschäftsvorfälle, sonstige Ereignisse und Bedingungen enthält, auf die sie zutreffen. Da der Begriff IFRS sowohl die Standards als auch die Interpretationen umfasst (IAS 8.5), werden Standards und Interpretationen insoweit rangmäßig auf dieselbe Stufe gestellt.

Tz. 134

Anders verhält es sich mit den so genannten Anwendungsleitlinien (application guidance), die in IAS 8.9 genannt werden und die den Unternehmen bei der Umsetzung der Vorschriften helfen sollen. Diese Anwendung Leitlinien legen fest, ob sie ein integraler Bestandteil der IFRS sind (IAS 8.9 Satz 2). Sind sie integraler Bestandteil, so sind sie als obligatorisch zu betrachten. Sonstige Anwendungsleitlinien Abstand sind hingegen nicht als obligatorische Vorschriften zu betrachten (IAS 8.9 Satz 2 und 3).

Tz. 135

Falls für einen bestimmten Geschäftsvorfall kein Standard existiert, der ausdrücklich auf einen solchen Geschäftsvorfall anwendbar ist, liegt eine Regelungslücke vor und das Management muss darüber entscheiden, welche Regelungsmethode angemessen ist, um die Lücke zu schließen (IAS 8.10). Bei seiner Entscheidungsfindung hat das Management gem. IAS 8.11 folgende Quellen – in absteigender Reihenfolge – zu berücksichtigen:

die Vorschriften der IAS, die ähnliche und Verwandte Fragen behandeln (Fallanalogien)^{^[187]}, sowie
die im Rahmenkonzept enthaltenen Definitionen, Erfassungskriterien und Bewertungskonzepte für Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen (Systemanalogien)^{^[188]}.

Ergänzend kann das Management außerdem die jüngsten Verlautbarungen anderer Standardsetter, die ein ähnliches konzeptionelles Rahmenkonzept einsetzen, sowie sonstige Rechnungslegungsverlautbarungen und anerkannte Branchenpraktiken berücksichtigen, sofern sie nicht mit den zuvor genannten Quellen in Konflikt stehen (IAS 8.12). Diese Einbeziehung von Rahmenkonzepten anderer Standardsetzer steht in gewissem Kontrast dazu, dass das IFRS-Rahmenkonzept an dieser Stelle keine Erwähnung findet und im Übrigen in der Rangfolge unter den Standards steht, weil es selbst keine Standardqualität hat.

Tz. 136

Das vom IASB in IAS 1 und 8 postuliere System der Anwendung und Auslegung der IFRS und ihrer Interpretationen ist aus der Sicht nationaler Rechtsanwendungssysteme nicht ganz unproblematisch. Denn die Anwender der IFRS sind in aller Regel ihrem jeweiligen "Herkunfts"-System verbunden und es dürfte oftmals schwer fallen, sich von den Anwendungs- und Auslegungsprinzipien der eigenen Tradition frei zu machen. Andererseits gibt es zu dem Versuch, eine eigene Auslegungssystematik zu entwickeln, keine praktikable Alternative, wenn man mit den IFRS eine wirklich internationale und unabhängige Rechnungslegung anstrebt.^{^[189]}

Tz. 137

In Anlehnung an das US-amerikanische System der Rechnungslegungsstandards nach den United States Generally Accepted Accounting Principles ("House of US-GAAP") lässt sich die Regelungshierarchie grafisch als „House of IFRS” darstellen.