Kapitel 1: Einführung in di... / 3. GoB

a) Wesen und regelungsmethodische Natur

 

Tz. 84

Gem. § 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen. In den Worten des BFH sind Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung "Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem Gesetzeszweck entsprechenden Buchführung und Bilanz zu gelangen".[118] Die GoB gelten für sämtliche Kaufleute. Für Kapitalgesellschaften und für bestimmte Branchen werden sie allerdings ergänzt bzw. angepasst. Zu beachten sind die GoB sowohl bei der laufenden Buchführung als auch bei der Erstellung des Jahresabschlusses. Darüber hinaus finden Sie Berücksichtigung auch bei der Erstellung der Steuerbilanz (§ 5 EStG). Zur Rechtsqualität der GoB werden unterschiedliche Ansichten vertreten: Manche sehen in ihnen Gewohnheitsrecht, andere Handelsbrauch, wieder andere eine Verkehrssitte.[119] Herrschend und auch überzeugend ist heute die Auffassung, dass es sich bei den GoB um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, dessen Bedeutung im Wege der Gesetzesauslegung zu ermitteln ist.[120] Für die Auslegung gelten die allgemeinen Grundsätze zur Auslegung von Gesetzen (vgl. Tz. 144 ff.). Die Auslegung unterliegt der gerichtlichen Überprüfung. Wegen der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz kommt dem BFH hier wie auch sonst im Bilanzrecht besondere Bedeutung zu.

 

Tz. 85

Aus der Perspektive der Regelungsmethodik führen die GoB ein ganz eigenes Leben: Zum Teil sind sie kodifiziert, zum Teil hat der Gesetzgeber sie ganz bewusst unkodifiziert gelassen, um sie für zukünftige Entwicklungen offenzuhalten. Gesetzliche Regelungen gehen nicht kodifizierten GoB vor. Zugleich sind die GoB bei der Auslegung von Gesetzen als Auslegungshilfen heranzuziehen. Fehlen gesetzliche Regelungen, so lassen sich die Regelungslücken durch Anwendung der GoB schließen. Neu auftauchende Fragen der Bilanzierung sind aus dem System der GoB zu beantworten. In der Frage der Generierung von GoB hat sich inzwischen die deduktive Methode durchgesetzt.[121] GoB werden danach nicht induktiv[122] aus der tatsächlichen Übung der Kaufmannschaft gewonnen, sondern aus den Zwecken des Jahresabschlusses abgeleitet.[123] Anhaltspunkte für GoB geben außer Gesetz und Rechtsprechung z. B. die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW und die Fachliteratur, insbesondere die gesicherten Erkenntnisse der Betriebswirtschaftslehre.[124] Ob es innerhalb der GoB eine Normenhierarchie gibt, ist ebenfalls umstritten. Manche unterscheiden zwischen den "oberen" und den "unteren" GoB.[125] Da das System der GoB widerspruchsfrei sein soll und die unteren GoB aus den oberen abgeleitet werden, sind Konflikte kaum vorstellbar, weshalb die Unterteilung praktisch von geringer Bedeutung sein dürfte.[126]

[119] Überblick bei ADS, § 243 HGB Rn. 3.
[120] Förschle/Usinger, in: BeckBilKo, § 243 HGB Rn. 12; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 105; Hüffer, in: GroßKo-HGB, § 238 HGB Rn. 43; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 238 HGB Rn. 11.
[121] Zurückgehend auf Leffson, GoB, 28 ff.
[122] Dafür etwa Schmalenbach, Kapital, Kredit und Zins, Köln 1933, 225–233.
[123] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 107 ff.
[124] Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 238 HGB Rn. 11.
[125] Leffson, GoB, 30.
[126] Ebenso ADS, § 243 HGB Rn. 9.

b) Systematik und Gegenstände

 

Tz. 86

GoB lassen sich zunächst in formelle und materielle GoB unterteilen. Als formelle GoB bezeichnet man Grundsätze zur äußeren Ordnungsmäßigkeit, etwa den Grundsatz der doppelten Buchführung und Grundsätze zur Buchführungs- und Bilanzierungstechnik. Demgegenüber versteht man unter materiellen GoB Grundsätze, die das Zahlenwerk unmittelbar betreffen, namentlich die Bilanzierungsgrundsätze für Ansatz, Bewertung und Ausweis.[127]

 

Tz. 87

Sodann lassen sich die GoB danach gliedern, ob sie vom Gesetzgeber kodifiziert worden sind oder unkodifiziert geblieben sind. Infolge der umfassenden Kodifizierung der GoB im Zuge der Bilanzrechtsreform durch das BiLiRiG 1985 sind allerdings die formellen GoB heutzutage sämtlich kodfiziert.

 

Tz. 88

Demnach lassen sich drei Gruppen bilden: die gesetzlich kodifizierten formellen GoB, die gesetzlich kodifizierten materiellen GoB und die nicht kodifizierten materiellen GoB.

 

Tz. 89

Die kodifizierten und die nicht kodifizierten GoB werden im Rahmen dieses Kommentars inhaltlich zusammenhängend bei § 243 HGB kommentiert (vgl. Kapitel 4 Tz. 67 ff.).

Übersicht über die wesentlichen GoB[128]

[127] Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 238 HGB Rn. 11.
[128] Nach ADS, § 243 HGB Rn. 22 f.; Winnefeld, Bilanz-Hdb., D Rn. 11 f.

c) Verhältnis der GoB zu den IFRS

 

Tz. 90

Ungeklärt ist bislang, ob die fortschreitende Internationalisierung der Rechnungslegung Einfluss auf die GoB ausübt. Dabei geht es zunächst um die Frage, inwieweit die durch das Vorsichts- und Objektivierungsprinzip geprägten GoB zu dem vom True-and-Fair-View-Gebot dominierten internationalen Rechnungslegungsrecht stehen und welche Auswirkungen die IFRS auf die G...

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