Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung

A. Hintergrund

Rn. 1

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Das HGB erlaubt kleinen KapG sowie kleinen PersG i. S. d. § 264a bereits i. R.d. Aufstellung des JA bedeutende Informationsreduktionen (vgl. HdR-E, HGB § 326, Rn. 20). § 326 übernahm die Regelungen des Art. 47 Abs. 2 der 4. EG-R (derweil: Art. 31 Abs. 1 der Bilanz-R 2013/34/EU (ABl. EU, L 182/19ff. vom 29.06.2013)) in deutsches Recht und enthält Erleichterungen, die über diese Aufstellungserleichterungen hinausgehen und die Informationsfülle, die der Öffentlichkeit im Wege der Offenlegung zu präsentieren ist, auf ein Mindestmaß beschränken. Mit Einführung des § 326 Abs. 2 wurde Art. 1a Abs. 2 lit. e) der – durch die sog. Micro-R 2012/6/EU (ABl. EU, L 81/3ff. vom 21.03.2012) geänderten – 4. EG-R (fortan: Art. 36 Abs. 1 lit. d) der Bilanz-R) in deutsches Recht umgesetzt. Kleinst-KapG ebenso wie ihnen qua § 264a gleichgestellte Kleinst-PersG i. S. d. § 267a Abs. 1 können hierdurch noch weiterreichende Offenlegungserleichterungen in Anspruch nehmen.

Gründe hierfür sind das Bestreben des Gesetzgebers, dem berechtigten Schutzinteresse der kleinen und sehr kleinen UN zu genügen sowie Verwaltungskosten für diese UN zu verringern. Gerade bei kleinen UN besteht die Gefahr, durch eine weitgehende Offenlegung auch einen Einblick in die persönlichen Verhältnisse der (des) Gesellschafter(s) zu ermöglichen. Hinzu kommt, dass bei Einprodukt-UN durch eine Offenlegung der GuV die Kalkulationsgrundlagen bekannt werden könnten, was wiederum Wettbewerbsnachteile nach sich ziehen kann (vgl. etwa auch Grottke et al., DStR 2012, S. 94).

B. Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 2

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Dem Wortlaut nach beziehen sich die in § 326 geregelten Offenlegungserleichterungen auf kleine KapG i. S. d. § 267 bzw. Kleinst-KapG i. S. d. § 267a Abs. 1. Entscheidend ist dabei die Klassifizierung nach § 267 bzw. § 267a für das Jahr, auf das sich die offenlegungspflichtigen Unterlagen beziehen, und nicht etwa die Klassifizierung (falls bereits feststellbar) zum Zeitpunkt der Offenlegung. Damit kann § 326 Abs. 1 grds. von KapG in Anspruch genommen werden, die entweder in dem GJ, auf das sich die offenzulegenden Unterlagen beziehen sowie im GJ zuvor oder aber in den zwei GJ vor dem von der Offenlegung betroffenen GJ (im Fall einer Neugründung oder Umwandlung reicht das GJ; für den Fall eines Formwechsels sei an dieser Stelle auf § 267 Abs. 4 Satz 3 verwiesen) von den folgenden Größenmerkmalen mindestens zwei erfüllen (vgl. § 267 Abs. 1, 4):

• BS ≤ 6 Mio. EUR;
• UE ≤ 12 Mio. EUR;
• AN-Zahl im Jahresdurchschnitt ≤ 50.

Rn. 2a

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Ist eine KapG jedoch kap.-marktorientiert i. S. d. § 264d ist, gilt sie nach § 267 Abs. 3 Satz 2 immer als große KapG und kann damit die Erleichterungen des § 326 Abs. 1 nicht in Anspruch nehmen, selbst wenn sie die o. a. Größenmerkmale erfüllt. Dies gilt unabhängig davon, ob die KapG die Anforderungen des § 327a erfüllt. Ist also z. B. t3 das GJ, auf dass sich die offenlegungspflichtigen Unterlagen einer KapG beziehen und wird diese KapG in t3 kap.-marktorientiert, so kann sie die Erleichterungen des § 326 Abs. 1 auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn sie die o. a. Größenmerkmale in den Jahren t1 bis t3 erfüllt hat.

Rn. 2b

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Die weitergehenden Offenlegungserleichterungen nach § 326 Abs. 2 gelten für Kleinst-KapG, die entweder in dem GJ, auf das sich die offenzulegenden Unterlagen beziehen sowie im GJ zuvor oder aber in den zwei GJ vor dem von der Offenlegung betroffenen GJ (im Fall einer Neugründung oder Umwandlung reicht das GJ; für den Fall eines Formwechsels sei an dieser Stelle auf § 267 Abs. 4 Satz 3 verwiesen) von den folgenden Größenmerkmalen mindestens zwei erfüllen (vgl. § 267a Abs. 1 i. V. m. § 267 Abs. 4):

• BS ≤ 350.000 EUR;
• UE ≤ 700.000 EUR;
• AN-Zahl im Jahresdurchschnitt ≤ 10.

Auch hier sind kap.-marktorientierte UN (i. S. d. § 264d) von der Inanspruchnahme der Erleichterungen ausgeschlossen (vgl. HdR-E, HGB § 326, Rn. 2a).

Mithin stellen die Kleinst-KapG eine Teilmenge der kleinen KapG dar (vgl. Haller/Gross, DB 2012, S. 2109 (2110f.)). Die gesetzlich vorgeschriebenen Regelungen für kleine KapG gelten entsprechend auch für Kleinst-KapG, sofern keine spezifischen Sonderregelungen bestehen (vgl. § 267a Abs. 2).

Rn. 3

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Durch den Globalverweis in § 264a Abs. 1 wird die Inanspruchnahme der Erleichterungen des § 326 auch i. S. d. §§ 267 bzw. 267a kleinen bzw. sehr kleinen PersG eröffnet, an denen weder direkt noch indirekt eine natürliche Person als Vollhafter beteiligt ist und die deshalb die Vorschriften der §§ 264–330 zu beachten haben (sog. KapG & Co. bzw. haftungsbeschränkte PersG). Gemäß § 339 Abs. 2 haben (auch) eG § 326 anzuwenden und können somit die größenabhängigen Erleichterungen bei der Offenlegung in Anspruch nehmen. Für UN, an denen der Bund oder die Länder beteiligt sind, sehen die Vorschriften zwar eine Aufstellung und Prüfung des JA entsprechend den Regelungen für große KapG vor, jedoch steht die Inanspruchnahme größenabhängiger E...