Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 325 Offenlegung

A. Offenlegungspflichtige Unternehmen

I. Offenlegungspflichtige Kapitalgesellschaften

Rn. 1

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Nach dem Wortlaut des § 325 Abs. 1 Satz 1 sind allein KapG zur Offenlegung (vgl. zum Verfahren der Offenlegung HdR-E, HGB § 325, Rn. 13ff.) verpflichtet. Gleichzeitig wird – im Gegensatz zur AP – grds. keine größenabhängige Befreiung ausgesprochen, weshalb alle AG, KGaA, SE und GmbH unabhängig davon, ob sie nach § 267 als klein, mittelgroß oder groß gelten (vgl. zur Größenklasseneinteilung HdR-E, HGB § 267; HdR-E, HGB § 267a), dem Grunde nach zur Offenlegung verpflichtet sind.

Rn. 2

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für kleine und mittelgroße KapG existieren allerdings durch § 326 Abs. 1 bzw. § 327 Erleichterungen hinsichtlich des Inhalts der Offenlegung; für Kleinst-KapG i. S. d. § 267a besteht nach § 326 Abs. 2 die Möglichkeit, die Offenlegung in Form einer Hinterlegung zu erfüllen (vgl. dazu HdR-E, HGB § 325, Rn. 19; überdies HdR-E, HGB § 326; HdR-E, HGB § 327). Außerdem wurde mit dem sog. Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie (DiRUG) vom 05.07.2021 (BGBl. I 2021, S. 3338ff.) die Möglichkeit zur Offenlegung durch dauerhafte Hinterlegung für den handelsrechtlichen JA mit dem diesbezüglichen BV bzw. Vermerk über dessen Versagung nach § 325 Abs. 2b Nr. 3 eröffnet, sofern betreffende KapG freiwillig einen IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a offenlegt (vgl. HdR-E, HGB § 325, Rn. 114ff.). Darüber hinaus sind KapG, die nicht i. S. d. § 264d kap.-marktorientiert sind (vgl. i. d. S. BT-Drs. 19/29879, S. 153f.) und in den KA eines MU mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR einbezogen sind oder TU eines nach § 11 PublG konzernrechnungslegungspflichtigen UN sind, gemäß § 264 Abs. 3f. von den Vorschriften des Vierten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB und damit von der Offenlegung befreit, wenn bestimmte Bedingungen kumulativ erfüllt sind (vgl. hierzu im Detail HdR-E, HGB § 264, Rn. 51ff.; Haller/Löffelmann/Schlechter, DB 2013, S. 1917 (1919)). Die Wirksamkeit der Befreiung gemäß § 264 Abs. 3 Nr. 4 setzt voraus, dass die Befreiung des TU im Anhang des KA des MU angegeben ist. Ferner ist Voraussetzung, dass der befreiende KA (mitsamt Lageberichts) des MU sowie die anderen in Nr. 5 genannten Unterlagen (Beschluss der Gesellschafter des TU über die Befreiung, Erklärung zur Einstandspflicht für die bis zum BilSt eingegangenen Verbindlichkeiten des TU, KA, Konzernlagebericht sowie BV zum KA und Konzernlagebericht) für das TU nach § 325 Abs. 1 bis 1b offengelegt wurden. Wenn das MU einzelne oder alle dieser Unterlagen bereits offengelegt hat, braucht das TU die betreffenden Unterlagen nicht erneut offenzulegen, wenn sie im UN-Register unter dem TU auffindbar sind. Voraussetzung ist allerdings, dass das MU die betreffende Unterlage in deutscher oder englischer Sprache offengelegt hat oder das TU zusätzlich eine beglaubigte Übersetzung dieser Unterlage in deutscher Sprache nach § 325 Abs. 1 bis 1b offenlegt (vgl. § 264 Abs. 3 Satz 2f.).

Rn. 3

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Bis zur Geltung des sog. Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetzes (FISG) vom 03.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1534ff.) sahen die §§ 340a Abs. 2 Satz 4 (a. F.) und 341a Abs. 2 Satz 4 (a. F.) vor, dass auch Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapier-, Zahlungs- und E-Geld-Institute sowie Versicherungs-UN und Pensionsfonds bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die Befreiung von der Offenlegung gemäß § 264 Abs. 3 in Anspruch nehmen konnten. Das FISG strich dann jedoch die maßgeblichen Verweise auf § 264 Abs. 3 in den §§ 340a Abs. 2 Satz 4, 341a Abs. 2 Satz 4, womit Institute sowie Versicherungs-UN und Pensionsfonds nunmehr von dem Anwendungsbereich der Offenlegungsbefreiung nach § 264 Abs. 3 exkludiert sind (vgl. §§ 340a Abs. 2 Satz 1, 341a Abs. 2 Satz 1; BT-Drs. 19/29879, S. 155f.).

II. Offenlegungspflichtige Personenhandelsgesellschaften (i. S. d. § 264a Abs. 1)

Rn. 4

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Auch bestimmte PersG sind nach HGB offenlegungspflichtig. § 264a Abs. 1 bestimmt eine Anwendung des Vierten Unterabschnitts – und damit zugleich des § 325 – auch auf solche OHG und KG, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist und bei denen sich – im Fall eines mehrstufigen Gesellschaftsverhältnisses – in der Kette der persönlich haftenden Gesellschafter keine natürliche Person befindet (sog. KapG & Co. bzw. haftungsbeschränkte PersG). Damit trifft insbesondere alle GmbH & Co. KG prinzipiell eine Offenlegungspflicht.

Rn. 5

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Tritt nach dem BilSt eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter in eine solche KapG & Co. ein, so sind zwar für den noch zu erstellenden JA die §§ 264ff. zu beachten, eine Offenlegung nach § 325 braucht allerdings nicht mehr zu erfolgen (vgl. HdR-E, HGB § 264a, Rn. 14). Jedoch ist zu beachten, dass die Rückwirkung ihre Grenze hinsichtlich festzusetzender Ordnungsgelder findet, wenn diese bereits vor dem Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter festgesetzt wurden (vgl. LG Bonn (2009d)). Missbräuchliche Sac...