Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss, HGB § 243 Aufstellungsgrundsatz

Literaturauswahl:

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Solmecke, H. (2009);

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011);

Baetge, J. (1993);

Ballwieser, W. (2009);

Beisse, H. (1990);

Blumers, W. (1983);

Fey, D. (1987);

Gelhausen, H. F./Fey, G./Kämpfer, G. (2009);

Leffson, U. (1987);

Moxter, A. (1984);

Solmecke, H. (2009).

A. Die Generalnorm des § 243 Abs. 1

I. Die GoB als Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung

 

Rn. 1

Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Der Aufstellungsgrundsatz in § 243 Abs. 1 lautet:

›Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.‹

Der Inhalt des Begriffs ›JA‹ ist im HGB in den §§ 242 Abs. 3 und 264 Abs. 1 definiert. Danach besteht der JA von Nicht-KapG und PersG, die nicht von § 264a erfasst sind, aus der Bilanz und der GuV, während der JA von KapG und PersG i.S.d. § 264a zusätzlich um den Anh. gem. §§ 284 bis 288 zu erweitern ist. Bei kapitalmarktorientierten KapG, die keinen KA aufstellen müssen, umfasst der Jahresabschluss zudem eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel. Darüber hinaus kann der Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Nicht zum Jahresabschluss gehört indes der Lagebericht, den KapG und nach § 264 Abs. 1 gleichgestellte Gesellschaften zu verfassen haben (§ 289).

 

Rn. 2

Stand: EL 13 – ET: 12/2011

Zentraler Begriff für die Auslegung des Abs. 1 ist der unbestimmte Rechtsbegriff ›Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)‹ (vgl. Baetge/Kirsch, HdR-E, Kap 4, Rn. 1 ff; einen Überblick zum Begriff und zur Bedeutung der GoB gibt auch Solmecke, H. 2009, S. 13–17). Weil die GoB der übergeordnete Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit von JA sind (vgl. Moxter, A. 1976, S. 32 f.), ist § 243 Abs. 1 als Generalnorm für die Aufstellung von JA anzusehen (vgl. Claussen 1991, § 243, Rn. 3). Neben § 243 Abs. 1 ist auch § 238 Abs. 1 als Generalklausel für den JA heranzuziehen, weil die Bufü die Grundlage des JA ist. Nach § 238 Abs. 1 hat der Kaufmann seine Bufü nämlich nach den GoB so zu gestalten, ›dass sie einem sachverständigen Dritten [...] einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann‹. Die GoB sollen also bereits in der Bufü dafür sorgen, dass diese einen Überblick über die Lage des UN vermittelt, was für den JA, der darauf aufbaut, ebenfalls gelten muss (a.A. Beisse, H. 1988, S. 31). Der Aufstellungsgrundsatz des § 243 Abs. 1 bindet den JA aller Kaufleute an die GoB. Die deutschen RL-Grundsätze können auch für supranationale Rechtsformen wie die EWIV und die SE von Bedeutung sein (vgl. z.B. Fey, G. 1992a, S. 234; Lutter, M. 2002, S. 5; WP-Handbuch 2008, Bd. II, Rn. J 37f.).

Die fundamentale Bedeutung der GoB neben der Bufü auch für die Bilanzierung wird bei KapG und ihnen gleichgestellten Gesellschaften durch die Formulierung des § 264 Abs. 2 und den Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 1 i.V.m. PS 400 des IDW in besonderem Maße deutlich: ›Der Jahresabschluss vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild [...].‹ Da der Gesetzgeber selbst keine Differenzierung in Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoBi) vornimmt, erscheint eine solche Aufgliederung auch nicht erforderlich (a.A. Ballwieser, W. 2009, Rn. 13).

Aus demselben Grund ist eine rechtsformspezifische Aufteilung der GoB in Grundsätze für KapG und Nicht-KapG ebenfalls nicht gesetzeskonform (vgl. Moxter, A. 1993, S. 534). Vielmehr sind die für bestimmte Rechtsformen geltenden gesetzl. Einzelvorschriften als rechtsformspezifische Spezialregelungen zu verstehen, die nicht ohne weiteres die Rechtskraft von GoB als Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der RL aller Kaufleute beanspruchen dürfen (vgl. Beisse, H. 1990, S. 2008 sowie Baetge/Kirsch, HdR-E, Kap 4, Rn. 4). Das schließt nicht aus, dass z.B. bestimmte Vorschriften für KapG im Laufe der Zeit sich als ›Standard‹ auch für PersG und Einzelkaufleute in der Praxis durchsetzen können oder per Gesetzesänderung zum Standard werden (§ 264a). Bspw. werden die Gliederungsvorschriften für Bilanzen und GuV von KapG (vgl. §§ 266, 275) durch vorgegebene Bilanzanalyseschemata, wie sie u.a. Kreditinstitute verwenden, vermutlich immer häufiger angewendet, um Missverständnisse beim Ausweis eines Posten der Bilanz oder der GuV zu vermeiden (HdR-E, HGB § 243, Rn. 41-84). Die Unterscheidung in gesetzl. Vorschriften für KapG und diesen gleichgestellte Gesellschaften sowie für alle Kaufleute und die Formulierung von zwei Generalnormen in § 243 Abs. 1 und § 264 Abs. 2 bedeutet nicht, dass z.B. der fundamentale GoB der Bilanzwahrheit i.S.v. Richtigkeit und Willkürfreiheit für Einzelkaufleute und bestimmte PersG nicht mehr gelten soll, weil der ›true and fair view‹ in § 243 Abs. 1 nicht explizit erwähnt wird (vgl. Woltmann/Uecker, in: Bonner Handbuch 1986, § 243, Rn. 44 ff.; Baetge, J. 1993, Sp. 868; Baetge, J./Zülch, H. 2010, Rn. 8; a.A. Beisse, H. 1990). Das wird aus der unter HdR-E, HGB § 243, Rn. 18 ff. dargestellten Untersuchung der Zwecke der für alle Kaufleute geltenden Gesetzesvorschriften de...

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