Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / XXVI. Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24; Art. 67 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 EGHGB)

Rn. 735

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Im Anhang ist "zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln" anzugeben. Die Angabepflicht besteht für KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleine KapG und PersG i. S. d. § 264a sind von der Angabepflicht befreit (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1); dies gilt auch für Kleinst-KapG (vgl. § 267a Abs. 2) und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a.

Rn. 736

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Die Regelung soll der Vereinheitlichung und Vergleichbarkeit der Angaben zwischen UN dienen (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 73). Die Angabepflicht besteht auch, wenn in der Bilanz für die Pensionsrückstellungen aufgrund der Verrechnung mit Deckungsvermögen kein Passivposten mehr ausgewiesen wird. Sie erfasst alle vom UN zugesagte Pensionsrückstellungen und sonstige Verpflichtungen unabhängig davon, ob diese passiviert wurden oder (z. B. entsprechend Art. 28 Abs. 2 EGHGB) nicht (vgl. ebenso IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 92; Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 743). Sofern die Rückstellung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 3 mit dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5 bemessen wird, erübrigt sich eine Angabe gemäß § 285 Nr. 24, da sich die Wertermittlung in diesem Fall regelmäßig nicht nach einem versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren i. S. d. § 285 Nr. 24 ermittelt. In diesen Fällen sind indes die allg. Angabepflichten gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 zu beachten (vgl. mit a. A. Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 742: Angabepflicht für den Fall, dass der beizulegende Zeitwert der Wertpapiere den garantierten Mindestbetrag nicht erreicht).

Rn. 737

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Es bietet sich an, die Angaben nach § 285 Nr. 24 vollständig in die Erläuterungen zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu integrieren (vgl. ebenso HB-BilMoG (2010), Kap. 2/10/2, S. 621 (638)). Alternativ wäre in Anlehnung an die Praxis der RL nach IFRS denkbar, das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren ebenso wie die verwendeten Sterbetafeln unter den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden darzustellen, die zugrunde gelegten Berechnungsparameter hingegen i. R.d. Erläuterungen zur Bilanzposition "Pensionsrückstellungen und ähnliche Verpflichtungen" gemäß § 266 Abs. 3 B. 1.

Rn. 738

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Es ist das im Abschluss angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren anzugeben. Es ist mit seinem in der Fachliteratur allg. gebräuchlichen Namen zu benennen (z. B. "Anwartschaftsbarwertverfahren").

Rn. 739

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Darüber hinaus sind die grundlegenden Annahmen der Berechnung darzustellen. Die in § 285 Nr. 24 (beispielhaft) genannten Annahmen sind nicht abschließend ("wie"). Sofern der Berechnung weitere Annahmen zugrunde lagen, sind diese ebenfalls anzugeben. So ist es bei einem UN, das ausschließlich einen Pensionsplan für ausgeschiedene Anwärter hat, sinnvoll, anstelle von erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen die zugrunde gelegten Rententrends anzugeben (vgl. so wohl auch PwC-BilMoG (2009), Abschn. O, Rn. 215, wonach auch die Fluktuation als angabepflichtiger Parameter gedeutet wird, sofern diese ungewöhnlich hoch oder niedrig ist). Nicht angabepflichtig sind die der Bewertung eines Deckungsvermögens (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2) zugrunde gelegten Annahmen (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 4); diese sind indes – bei entsprechender Bedeutung des zur Verrechnung kommenden Vermögens – aufgrund der allg. Regelung des § 284 Abs. 2 Nr. 1 anzugeben.

Rn. 740

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Der angewandte Rechnungszinssatz ist anzugeben. Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1f. besteht für UN ein Wahlrecht, zur Berechnung der Pensionsrückstellung entweder den ihrer (tatsächlichen) Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn GJ oder den durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich bei einer (typisierten) Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, zu verwenden. Aus den Angaben muss hervorgehen, wie ein UN das Wahlrecht ausgeübt hat (vgl. ebenso von Keitz/Gloht, DB 2013, S. 76 (78)). Bei Anwendung des der (tatsächlichen) Restlaufzeit eines Altersversorgungsplans entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes ist es nicht zwingend erforderlich, aber wünschenswert, die tatsächliche Restlaufzeit anzugeben, da ein Abschlussadressat nur dann die Angemessenheit des verwendeten Zinssatzes beurteilen kann.

Rn. 741

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Darüber hinaus ist der verwendete Zinssatz betragsmäßig anzugeben (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 746). Der bloße Hinweis, dass der von der Bundesbank ermittelte durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen zehn GJ verwendet wurde, ist...