Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / V. Ausweis von Währungsumrechnungsdifferenzen

Rn. 65

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Die Auswirkungen einer Währungsumrechnung i. S. d. § 256a finden in der unmittelbaren Anpassung der jeweiligen Wertansätze betreffender Bilanzposten ihren Niederschlag. Hierbei entstehen infolge von Wechselkursänderungen regelmäßig Kursgewinne bzw. Kursverluste. Soweit sie nicht Teil von Bewertungseinheiten i. S. d. § 254 sind, statuiert § 277 Abs. 5 Satz 2, dass diese in der GuV jeweils gesondert unter dem Posten "Sonstige betriebliche Erträge" respektive "Sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen sind (vgl. auch BT-Drs. 16/12407, S. 87; DRS 25.33f.; HGB-Komm. (2019), § 256a, Rn. 4a). Dieser Forderung kann wiederum durch einen "davon"-Vermerk (z. B.: davon aus Währungsumrechnung) oder einen entsprechenden Vorspaltenausweis entsprochen werden. Dass darüber hinaus im einschlägigen Schrifttum z. T. – unter Berufung auf die Bilanzierungspraxis – die Ansicht vertreten wird, es genüge, jener Pflicht zum gesondert vorzunehmenden GuV-Ausweis alternativ durch entsprechende Anhangangaben nachzukommen, wirkt befremdlich: "Hätte der Gesetzgeber [nämlich, d.Verf.] eine Aufgliederung im Anhang alternativ zulassen wollen, hätte er dies – wie am Wortlaut des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB zum gesonderten Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen zu erkennen ist – explizit geregelt" (Ross, WPg 2012, S. 18 (24)). Dennoch wird es aus Gründen der Klarheit wie auch Übersichtlichkeit (vgl. § 265 Abs. 7 Nr. 2) derweil für zulässig erachtet, umrechnungsbedingte Erfolgsbeiträge stattdessen (ausschließlich) im Anhang (vgl. auch HdR-E, HGB § 256a, Rn. 130ff.) anzugeben (vgl. DRS 25.108).

Rn. 66

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Die Ausweisvorschrift des § 277 Abs. 5 Satz 2 ist für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Bewertung von VG nach § 253 Abs. 3 Satz 5f. sowie Abs. 4 stehen, nicht einschlägig (vgl. DRS 25.35). Auch wenn sie (z. T.) währungsbedingt sind, bilden sie dennoch einen integralen Bestandteil der Bewertung (vgl. E-DRS 33.B15), weshalb sie "insgesamt ausschließlich" unter den entsprechenden Posten der GuV (zusammengefasst) zu zeigen sind. Dabei gilt es zwecks Vermeidung eines separaten Ausweises von i. d. R. gleichzeitig vorliegenden währungskursbedingten Wertänderungen einerseits sowie Basiswertveränderungen andererseits wie folgt zu differenzieren:

• Währungskursbedingte Abschreibungen auf immaterielle Anlagegüter wie auch VG des Sach-AV – GuV-Ausweis: § 275 Abs. 2 Nr. 7 lit. a) "Abschreibungen auf immaterielle VG des AV und Sachanlagen" (GKV) bzw. Abs. 3 Nr. 2 "HK der zur Erzielung der UE erbrachten Leistungen", Nr. 4 "Vertriebskosten" oder Nr. 5 (allg.) "Verwaltungskosten" (UKV);
• Währungskursbedingte Abschreibungen auf nicht-monetäre Finanzanlagen sowie Wertpapiere des UV – GuV-Ausweis: § 275 Abs. 2 Nr. 12 "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UV" (GKV) bzw. Abs. 3 Nr. 11 "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UV" (UKV).
• Währungskursbedingte Abschreibungen auf VG des Vorratsvermögens – GuV-Ausweis: § 275 Abs. 2 Nr. 2 "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen", Nr. 5 "Materialaufwand" oder – soweit die Abwertung die "üblichen" Abschreibungen übersteigt – unter Nr. 7 lit. b) (GKV) bzw. bei Anwendung des UKV i. d. R. (sofern § 275 Abs. 3 Nr. 2, 4 oder 5 nicht einschlägig) als "sonstige betriebliche Aufwendungen" (Nr. 7).
• Währungskursbedingte Abschreibungen auf Forderungen und sonstige VG – GuV-Ausweis: § 275 Abs. 2 Nr. 8 "sonstige betriebliche Aufwendungen" oder – soweit die Abwertung die "üblichen" Abschreibungen übersteigt – unter Nr. 7 lit. b) (GKV) bzw. bei Anwendung des UKV i. d. R. (sofern § 275 Abs. 3 Nr. 2, 4 oder 5 nicht einschlägig) als "sonstige betriebliche Aufwendungen" (Nr. 7).

Da DRS 25.35 (vgl. auch DRS 25.B15) speziell in Bezug auf VG des UV (außer Wertpapiere des UV) für Zwecke des GKV-Ausweises ausschließlich § 275 Abs. 2 Nr. 7 lit. b) adressiert, wird scheinbar – ohne nähere Begründung – generell unterstellt, währungskursbedingte Abschreibungen auf VG des Vorratsvermögens wie auch Forderungen und sonstige VG überschritten stets die im UN "üblichen" Abschreibungen. Dies wiederum bedeutete, dass in diesen Fällen Währungskurseffekte gemeinsam mit den Erfolgswirkungen des Basiswerts stets unter Nr. 7 lit. b) zu zeigen und dort entsprechend (gesondert) kenntlich zu machen wären. Sachgerecht(er) erscheint es dagegen vielmehr, Abwertungen lediglich dann dort in Gänze auszuweisen, sofern sie die im UN "üblichen" Abschreibungen übersteigen. M.a.W.: Werden etwa Fremdwährungsforderungen infolge mangelnder Bonität des Schuldners ­sowie aufgrund von Wechselkursänderungen über das übliche Maß hinaus im Wert ­korrigiert, so spricht nichts dagegen, diesen (negativen) Erfolgsbeitrag insgesamt unter § 275 Abs. 2 Nr. 7 lit. b) auszuweisen und betreffenden Währungseffekt dort mittels eines "davon"-Vermerks kenntlich zu machen (vgl. PwC-BilMoG (2009), Abschn. J, Rn. 85).

Rn. 67

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Sobald also eine ...