Küting/Weber, Handbuch der ... / IV. Hinweise auf entsprechende IFRS-Normen
 

Rn. 378

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Die im HGB im Kontext von Treuhandverhältnissen wichtige Frage der subjektiven Zurechenbarkeit respektive des wirtschaftlichen Eigentums lässt sich allgemein dem Rahmenkonzept der IFRS entnehmen, das die grds. Ausrichtung der IFRS-Rechnungslegung definiert (vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T. 2008, S. 108). Um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln, sind Informationen inkl. der Rechnungslegungsmethoden auf eine Weise darzulegen, die u. a. die Forderung nach Verlässlichkeit ("reliability") als qualitative Anforderung an einen IFRS-Abschluss erfüllen (F. 24 und IAS 1, Abs. 15 (b)). Hierzu zählt der Grundsatz "substance over form", wonach gem. F. 35 die Geschäftsvorfälle ›gemäß ihrem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt und nicht allein gemäß der rechtlichen Gestaltung bilanziert und dargestellt werden. Der wirtschaftliche Gehalt von Geschäftsvorfällen oder anderen Ereignissen stimmt nicht immer mit dem überein, was scheinbar aus ihrer rechtlichen Gestaltung oder Sachverhaltsgestaltung hervorgeht.›

Im Gegensatz zu Leasinggeschäften, die in IAS 17, IFRIC 4, SIC-15 und SIC-27 eine nähere Erläuterung finden, unterbleibt ein konkreter Transfer des Grundsatzes "substance over form" auf die bilanzielle Behandlung von Treuhandverhältnissen nach IFRS. Jedoch verweist IAS 1, Abs. 15 (a) auf IAS 8, der dem Bilanzierenden bei Fehlen eines spezifischen Standards bzw. einer spezifischen Interpretation eine entsprechende Unterstützung liefern soll. IAS 8, Abs. 10 (b) (ii) legt dabei fest, dass die Geschäftsleitung bei Fehlen eines für einen Geschäftsvorfall einschlägigen Standards oder einer Interpretation darüber zu entscheiden hat, welche Rechnungslegungsmethode zu entwickeln oder anzuwenden ist, um den wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalls und nicht nur dessen rechtliche Form wiederzugeben. Hierzu sind die Grundsätze nach IAS 8, Abs. 11f. in der angegebenen Reihenfolge zu beachten:

(1) Verwendung von Standards und Interpretationen, die ähnliche und verwandte Fragen behandeln;
(2) Rückgriff auf die im Rahmenkonzept enthaltenen Definitionen;
(3) Verwendung der jüngsten Verlautbarungen anderer Standardsetter, die ein ähnliches Rahmenkonzept besitzen;
(4) Berücksichtigung sonstiger Rechnungslegungs-Verlautbarungen und akzeptierter Branchenpraktiken.
 

Rn. 379

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Die in IAS 8, Abs. 11f. genannten Kriterien sind nur wenig imstande, einen direkten Beitrag zur Lösungsfindung zu liefern, da sie inhaltlich selbst unscharf formuliert sind. Während die Bilanzierung von Treuhandverhältnissen nur schwer aus anderen Standards/Interpretationen abgeleitet werden kann, ist auch der Verweis in IAS 8, Abs. 11 (b) auf das IFRS-Rahmenkonzept wenig hilfreich, da aus F. 35 gleiches Unscharfe folgt (vgl. zu Letzterem Lüdenbach/Hoffmann 2009, § 1, Rn. 80). Die Bezugnahme auf andere Standardsetter in IAS 8, Abs. 12 lässt sich insofern als weiches Zusatzkriterium auffassen, als dass das bilanzierende UN im Zuge seiner Urteilsfindung über einen Einbezug nachdenken könnte oder sollte. Eine Zuhilfenahme der US-GAAP läuft aufgrund der ebenfalls dort nicht geregelten bilanziellen Behandlung von Treuhandverhältnissen ins Leere. Letztlich wäre eine Bezugnahme auf die Bilanzierung nach HGB mit einer entsprechenden Begründung des Bilanzierenden, warum diese Ermessensentscheidung aus seiner Sicht am besten der "True and fair presentation" entspricht, als hilfreich zu erachten (vgl. für Leasingverhältnisse Lüdenbach/Hoffmann 2009, § 1, Rn. 81f.); denn der in § 246 Abs. 1 Satz 2 geregelte wirtschaftliche Eigentümer ist in Analogie zu den IFRS derjenige, dem die wesentlichen Chancen und Risiken zuzurechnen sind. Dabei ist zu beachten, dass Diskrepanzen hinsichtlich der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums auftreten können, wie sie bislang bei Leasingverhältnissen existent sind (steuerliche Leasingerlasse versus IFRS).

 

Rn. 380

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Eine explizite Regelung der bilanziellen Behandlung von Treuhandgeschäften – sog. "trust activities" – fand sich in IAS 30 a. F., Abs. 55für Kreditinstitute und ähnliche Institutionen. Mit Wirkung zum 01.01.2007 wurde IAS 30 a. F. aufgehoben. Während Treuhandgeschäfte i. S. d. § 6 RechKredV in der Bankbilanz als gesonderte Aktiv- und Passivposten anzusetzen sind (vgl. HdR-E, Kap 6, Rn. 340a), erfolgt dagegen keine bilanzielle Erfassung nach den IFRS. Für umfangreiche Treuhandaktivitäten besteht jedoch die Pflicht, diesbzgl. Angaben im Anh. offenzulegen (vgl. Bieg, H./Hossfeld, C./Kußmaul, H./Waschbusch, G. 2009, S. 558).

 

Rn. 381

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Der Einbezug von in wirtschaftlicher Sicht treuhänderische Tätigkeiten ausführenden Zweckgesellschaften (SPE) in den IFRS-Konsolidierungskreis bestimmt sich nach IAS 27, Abs. 13 und dem daneben anzuwendenden Interpretationsstandard SIC-12. Da § 290 Abs. 2 Nr. 4 seit dem BilMoG explizit Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis einbezieht und da...

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