Rn. 21

Stand: EL 26 – ET: 11/2017

Besteht ein zusammengesetztes Gut aus einer immateriellen und einer materiellen Komponente, so sind diese – sofern es sich um einzelne VG handelt – aufgrund des Einzelbewertungsgrundsatzes (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) getrennt zu bilanzieren. Indes ist eine Separierbarkeit nicht immer einfach oder wirtschaftlich sinnvoll (z. B. wenn eine Komponente von untergeordneter Bedeutung ist). Im Einzelfall kann die Abgrenzung von materiellen und immateriellen VG problematisch sein. So ist ein immaterieller VG oftmals an ein materielles Trägermedium gebunden, das ebenfalls einen Wert besitzt (z. B. Bücher, Filme, CDs und andere (Software-)Datenträger). Solche VG sind dann als Gesamtheit entsprechend ihrem überwiegenden Wertanteil dem materiellen oder immateriellen Vermögen zuzuordnen (vgl. GEFIU (1987), S. 3). Entscheidend sollte im Regelfall das Wertverhältnis zwischen den HK für den materiellen Träger bzw. das Medium und dem geistig-schöpferischen Prozess (vgl. auch BFH, Urteil v. 30.10.2008, III R 82/06, BStBl. II 2009, S. 421) sowie die Verkehrsanschauung sein. Maßgeblich sollte danach bei solch verbundenen Gegenständen sein, ob für einen potenziellen Erwerber der immaterielle – wie etwa das in der Urkunde verbriefte Recht – oder der geistig-kreative Gehalt – wie etwa bei der Dokumentation von technischem Know-how – so im Vordergrund steht, dass er in der Gewichtung fast ausschließlich an ihm interessiert ist (wirtschaftliches Interesse) und er daher die AK i.W. dafür aufbringt, während der materielle Wert des Trägermaterials in den Hintergrund tritt und sich seine Funktion darauf beschränkt, die Übertragung des immateriellen Gehalts nachzuweisen bzw. zu erleichtern oder zu ermöglichen. Nach hier vertretener Ansicht sind die Kriterien des wirtschaftlichen Interesses, der Funktion, des Wertverhältnisses sowie der Verkehrsanschauung gleichrangig, d. h. sie sollten kombiniert zur Bestimmung der maßgebenden Komponente unternehmensindividuell angewendet werden (vgl. so auch Sommerhoff (2010), S. 17ff., m. w. N.; a. A. DRS 24.B6 ebenso wie Bonner HGB-Komm. (2016), § 248, Rz. 35, wonach jeweils das wirtschaftliche Interesse als zentrales Kriterium angesehen wird).

 

Rn. 22

Stand: EL 26 – ET: 11/2017

Die Abgrenzungsschwierigkeiten sollen am Beispiel von IT-Software (zur Klassifizierung vgl. IDW RS HFA 11 (2010), Rz. 3) verdeutlich werden: Sich aus den Bestandteilen "Steuer- und Arbeitsprogramme" zusammensetzende System-Software, die die Funktionsfähigkeit der Hardware gewährleistet ("Betriebssystem"), wird grds. nicht als Bestandteil der Hardware erachtet, sondern als ein eigenständiger immaterieller VG (bzw. steuerlich als eigenständiges immaterielles WG), der – unabhängig davon, ob der entgeltliche Erwerb i. V. m. der Anschaffung der Hardware oder selbständig erfolgt – zu aktivieren ist (vgl. Sauer (1988), S. 113f.; BFH, Urteil v. 28.07.1994, III R 47/92, BStBl. II 1994, S. 873ff.). Allerdings soll die System-Software bilanziell ausnahmsweise dann als Bestandteil der Hardware behandelt werden, wenn sie zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung geliefert wird (sog. Bundling; vgl. IDW RS HFA 11 (2010), Rz. 6) und – z. B. infolge der System-Software-Bereitstellungsbedingungen als Teil der Hardware-Überlassung – nicht eigenständig bewertet werden kann (vgl. Köhler/Benzel/Trautmann, DStR 2002, S. 926 (927); BFH, Beschluss v. 16.02.1990, III B 90/88, BStBl. II 1990, S. 794; im Urteil v. 28.07.1994, III R 47/92, BStBl. II 1994, S. 873ff. stellte der BFH ausdrücklich klar, dass er im Fall des "Bundling" von Hardware und System-Software an seinen im Beschluss vom 16.02.1990 (III B 90/88, BStBl. II 1990, S. 794) aufgestellten Bilanzierungsgrundsätzen festhält).

 

Rn. 22a

Stand: EL 26 – ET: 11/2017

Auch die Anwender-Software – sei es als fixe Standard-Software, als variable Standard-Software (modular- oder modifizierte bzw. parameter-gesteuerte Standard-Software) oder als Individual-Software, die der Lösung der Aufgaben des Anwenders dient (z. B. Textverarbeitungs-, Tabellenkalkulations-, Buchhaltungs-, CAD-Programme), stellt nach Ansicht des BFH keinen Bestandteil der Hardware, sondern ein eigenständiges WG dar (vgl. BFH, Urteil v. 03.07.1987, III R 7/86, BStBl. II 1987, S. 728ff.; BFH, Urteil v. 03.07.1987, III R 147/86, BStBl. II 1987, S. 787ff.; BFH, Urteil v. 28.07.1994, III R 47/92, BStBl. II 1994, S. 873ff.). Unter Berücksichtigung des i. d. R. unbedeutenden Wertanteils des Datenträgers am Gesamtwert der Software (vgl. auch HdR-E, HGB § 248, Rn. 21) wird sie vom BFH grds. als immaterielles WG qualifiziert (vgl. Urteil v. 28.07.1994, III R 47/92, BStBl. II 1994, S. 873ff.). Ob dies allerdings auch für sog. Trivialprogramme gilt, hat der BFH in seinen Urteilen vom 03.07.1987 (III R 7/86, BStBl. II 1987, S. 728ff.) und 28.07.1994 (III R 47/92, BStBl. II 1994, S. 873ff.) ausdrücklich offen gelassen. Die Finanzverwaltung wertet Computerprogramme, deren AK nicht mehr als 450 EUR betragen, ste...

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