Küting/Weber, Handbuch der ... / III. Vereinbarkeit von § 5b EStG mit den handelsrechtlichen Vorschriften

1. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung

 

Rn. 548

Stand: EL 15 – ET: 11/2012

Vor der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, S. 1102ff.) war eine eigenständige StB im deutschen StR nahezu unbekannt. Neben der MGB der handelsrechtl. GoB für die stl. Gewinnermittlung gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. galt die umgekehrte MGB i. S. v. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. Letztere hatte zur Folge, dass stl. Wahlrechte nur in Übereinstimmung mit der handelsrechtl. Vorgehensweise ausgeübt werden konnten. Aus diesen Verknüpfungen zwischen HB und StB resultierte die Einheitsbilanz, die bis zur Verabschiedung des BilMoG die RL wesentlich prägte (zur Entwicklung, vgl. Herzig, HdR-E, Kap 3, Rn. 1). Um das Informationsniveau des handelsrechtl. JA zu erhöhen, wurde im Zuge der Bilanzrechtsmodernisierung die fast 20 Jahre bestehende formelle MGB der StB für die HB aufgegeben und damit die Verselbstständigung der StB vorangetrieben (vgl. Herzig, N./Briesemeister, S./Schäperclaus, J. 2011, S. 1f.). Trotz des Wegfalls der umgekehrten MGB der StB für die HB hat die nunmehr in § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verankerte MGB der handelsrechtl. GoB für die stl. Gewinnermittlung weiterhin Bestand (vgl. BMF 2010b, Rn. 1; Richter, L. 2010, S. 505ff.). Sofern der Stpfl. keine gesonderte StB aufstellt, bildet die HB die Grundlage für die stl. Gewinnermittlung unter Beachtung der vorgeschriebenen stl. Anpassungen (vgl. bei Abgabe in Papierform § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV; zur Abgabe in elektronischer Form, vgl. § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG). Mangels einer gesetzl. Definition des Begriffs "Steuerbilanz" geht das StR von den handelsrechtl. Begriffen der Bilanz und der GuV aus, deren Gliederungsschemata in den §§ 266 und 275 geregelt sind. Die dort vorausgesetzten und in Bezug genommenen handelsrechtl. GoB sind ebenfalls für die stl. Gewinnermittlung anzuwenden. Das BMF bestätigt die Geltung der Grundsätze der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit (vgl. § 243 Abs. 2) sowie der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit (vgl. § 246 Abs. 3, § 252 Abs. 1 Nr. 6) auch für die E-Bilanz (vgl. BMF 2010, Rn. 1). Die MGB wird nur bei Existenz eigenständiger stl. Vorschriften durchbrochen, die explizit Abweichungen von der HB regeln (vgl. § 5 Abs. 1a bis 4b und Abs. 6 EStG; §§ 6, 6a und 7 EStG).

 

Rn. 549

Stand: EL 15 – ET: 11/2012

Bei der Aufstellung der Bilanz und der GuV sind somit – unabhängig vom Bilanzierungsstandard (HR, StR oder Einheitsbilanz) – grds. die Gliederungsvorschriften der §§ 266 und 275 anzuwenden. Ihre Gültigkeit beschränkt sich auf KapG, PersG i. S. d. § 264a, Genossenschaften (vgl. § 336 Abs. 2 Satz 1) sowie publizitätspflichtige UN i. S. d. §§ 1 und 3 PublG (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG) (vgl. Dusemond/Heusinger-Lange/Knop, HdR-E, HGB § 266, Rn. 1ff.). Die E-Bilanz und die E-GuV orientieren sich zwar an diesen Vorschriften, weichen jedoch in ihrer Gliederungstiefe erheblich von diesen ab. Die für die stl. Deklaration notwendigen Gliederungen weisen eine Vermischung von handelsrechtl. und stl. Elementen auf, wobei Letztere dominieren (vgl. Hoffmann, W. 2010, S. M1). Für Nicht-KapG, die nicht unter das PublG fallen, existiert hingegen keine gesetzl. Mindestgliederung für die Bilanz. § 247 Abs. 1 bestimmt lediglich, dass in der Bilanz das AV und das UV, das EK, die Schulden sowie die RAP gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern sind. Das Kriterium der hinreichenden Aufgliederung wird durch die GoB bzw. insbes. den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (vgl. § 243 Abs. 2) bestimmt. § 247 Abs. 1 lässt sich damit lediglich als Rahmenvorschrift für die Minimalgliederung der Bilanz deuten (vgl. Hütten/Lorson, HdR-E, HGB § 247, Rn. 10ff.). Die zwingende Aufstellung der Gliederung nach § 266 kann grds. nicht von Nicht-KapG gefordert werden, auch wenn sich die Gliederung in der Praxis häufig an dem gesetzl. Schema orientiert (vgl. ADS 1995, § 247, Rn. 23ff.). Im Hinblick auf die stl. Deklaration läuft § 247 Abs. 1 ins Leere, denn die E-Bilanz zwingt Nicht-KapG zur Anwendung des auf § 266 aufbauenden stl. Gliederungsschemas (ebenso Herzig, N./Briesemeister, S./Schäperclaus, J. 2010, S. 9; a. A. Schumann, J./Arnold, A. 2011, S. 233). Der bisher für Einzel-UN und PersG bestehende Gestaltungsspielraum (vgl. ADS 1995, § 247, Rn. 10) entfällt infolge der Standardisierung.

Für den Aufbau der GuV existiert für Nicht-KapG, die nicht unter das PublG fallen, keine gesetzl. Regelung, sodass die Gliederung des § 275 ebenfalls nur als Orientierungshilfe angesehen werden kann. Analog zwingt die E-GuV Nicht-KapG zur Anwendung des auf § 275 aufbauenden stl. Gliederungsschemas. Für die handelsrechtl. RL sind zudem größenabhängige Erleichterungen von Belang, wonach kleine KapG die Erleichterungen des § 266 Abs. 1 Satz 3 in Anspruch nehmen und eine verkürzte, lediglich aus 23 Posten bestehende Bilanz aufstellen können. Erleichterungen existieren auch für kleine und mittelgroße KapG in der GuV. Hiernach ist die Zusammenfassung der GuV-Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 1...

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