Küting/Weber, Handbuch der ... / III. Behandlung von Treuhandverhältnissen im Steuerrecht
 

Rn. 363

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Treuhandverhältnisse werden steuerrechtl. grds. nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beurteilt, d. h., maßgebend für die Besteuerung ist nicht die äußere Rechtsgestaltung, sondern sind die dieser Rechtsgestaltung zugrunde liegenden wirtschaftlichen Verhältnisse (vgl. Wöhe, G. 1980a, S. 217ff.).

In Anwendung dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise weicht § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO von der allg. Vorschrift des § 39 Abs. 1 AO ab, dass WG "dem Eigentümer zuzurechnen" sind, und bestimmt: ›Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.›

Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO enthaltene Definition des wirtschaftlichen Eigentums lehnt sich an das Leasing-Urt. des BFH v. 26.01.1970 (BStBl. II 1970, S. 264 ff.) an. Ebenso wie beim Leasingverhältnis wird also beim Treuhandverhältnis das Treuhandvermögen stets dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet. Da der Treuhänder das Treuhandvermögen im Interesse des Treugebers zu verwalten hat, muss dieser zwar "eine Beschränkung in der Verwaltung des Vermögens und dessen Erträgnissen" hinnehmen, ist aber für die Besteuerung "als die maßgebliche Person zu sehen, der das Wirtschaftsgut mit allen sich daraus ergebenden steuerrechtlichen Konsequenzen zuzurechnen ist" (Kirsten, W./Matheja, K. 1978, S. 41, beide Zitate). Auf die Ausnahme von Vollrechtstreugut mit Ausschluss des Rechts auf Aussonderung und Widerspruchsklage wurde in HdR-E, Kap 6, Rn. 336 hingewiesen.

In Kommentierungen des § 39 AO wird die Ansicht vertreten, dass die Zurechnungsvorschriften durch Bestimmungen oder den Zweck von Einzelsteuergesetzen eingeschränkt werden können (vgl. etwa Tipke/Kruse 1961/2007, § 39 AO, Rn. 5ff.). Somit ist anhand der Einzelsteuergesetze für jede Steuerart zu prüfen (insbes. Verkehrssteuern), ob die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geboten ist oder nicht (vgl. WP-Handbuch 2008, Bd. II, Rn. H 74).

1. Rechtsstellung des Treuhänders nach der AO

 

Rn. 364

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

§ 35 AO bestimmt, dass derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzl. Vertreters hat, "soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann". Der Treuhänder als Verfügungsberechtigter im eigenen Namen wird also dem gesetzl. Vertreter natürlicher oder juristischer Personen gleichgestellt, der nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO "deren steuerliche Pflichten" zu erfüllen hat. Der Treugeber wird allerdings durch die Bestellung des Treuhänders von diesen Pflichten nicht befreit. Er allein ist Stpfl., der Treuhänder kann lediglich unter bestimmten Voraussetzungen für die Steuerschulden des Treugebers haftbar gemacht werden (vgl. § 69 AO).

Vermögensverwalter, die nicht Eigentümer des Vermögens oder gesetzl. Vertreter des Eigentümers sind (z. B. Insolvenzverwalter, Zwangsverwalter, Testamentsvollstrecker, gerichtlich bestellte Liquidatoren), werden durch § 34 Abs. 3 AO im Hinblick auf die Verpflichtung zur Erfüllung steuerrechtl. Pflichten den gesetzl. Vertretern natürlicher oder juristischer Personen gleichgestellt, "soweit ihre Verwaltung reicht".

Der Treuhänder ist nach § 159 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet, das Bestehen eines Treuhandverhältnisses auch dadurch nachzuweisen, dass er den Finanzbehörden auf Verlangen den Treugeber benennt. Es genügt also nicht, dass er seine Treuhänderschaft überhaupt nachweist; er muss – selbst in den Fällen, in denen es der eigentliche Zweck des Treuhandverhältnisses ist, dass der Treugeber nicht nach außen in Erscheinung tritt – außerdem den wirtschaftlichen Eigentümer benennen. Anderenfalls ist das Treugut dem Treuhänder "regelmäßig" zur Besteuerung zuzurechnen. Regelmäßig bedeutet hier, dass die Finanzbehörde nur in Ausnahmefällen – wenn z. B. der Treuhänder aus triftigen Gründen den Treugeber nicht preisgeben will – von der Zurechnung beim Treuhänder absehen kann (vgl. Klein 2009, § 159 AO, Rn. 2). Die Besteuerung beim Treuhänder, falls er zwar das Treuhandverhältnis nachweist, aber den Treugeber nicht nennt, stellt sicher, dass das Treugut und seine Erträge nicht steuerfrei bleiben, sondern überhaupt zur Besteuerung herangezogen werden. Aus der Vorschrift des § 159 Abs. 1 AO kann aber nicht gefolgert werden, dass je nachdem, ob der Treuhänder den Treugeber benennt oder nicht, die Besteuerung gezielt entweder auf den Treugeber oder den Treuhänder verlagert werden kann. Ein solches Wahlrecht kann es schon deshalb nicht geben, weil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO das Treuhandvermögen stets dem Treugeber zuzurechnen ist.

2. Substanzsteuerliche Behandlung des Treuguts

 

Rn. 365

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Für die Besteuerung des Vermögens gilt nicht der bürgerlich-...

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