Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / II. Zeitliche und sachliche Zuordnung der Aufwendungen und Erträge

Rn. 32

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

In § 252 Abs. 1 Nr. 5 wird die verursachungsgerechte Zuordnung der Aufwendungen und Erträge "unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß" gefordert (vgl. HdR-E, HGB § 252, Rn. 107ff.). Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ist dabei in engem Zusammenhang mit der Auslegung des Realisations- und Imparitätsprinzips zu sehen (vgl. u. a. Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 43ff.). Trotz seiner gesetzlichen Normierung unter den "Allgemeine[n] Bewertungsgrundsätze[n]" hat er Auswirkungen darauf, ob ein Sachverhalt überhaupt im JA zu registrieren ist. Er stellt klar, dass eine Erfolgsrealisation nicht an die Erbringung von Zahlungen gebunden ist, und sorgt insofern für Zwecke der Erfolgszuordnung für eine bewusste Abgrenzung von der Orientierung an der Veränderung der Bestände der Zahlungsmittel durch Ein- und Auszahlungen einerseits sowie an der Veränderung der Bestände des Geldvermögens durch Einnahmen und Ausgaben andererseits: Die Veränderung des Reinvermögens wird zahlungsunabhängig durch die Bewirkung von Aufwendungen und Erträgen zum Ausdruck gebracht.

Rn. 33

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die sachliche Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen ist ausschließlich abhängig davon, ob sich das Reinvermögen des UN verändert. Neben dem skizzierten Zusammenhang zwischen PV und "Privataufwand bzw. -ertrag" ist insbesondere der Beziehung zwischen privatem bzw. nicht-betrieblichem und betrieblichem Bereich Beachtung zu schenken. Sowohl die offenen Transaktionen zwischen UN- und Unternehmerbereich als auch die verdeckten Transaktionen bedürfen grds. einer entsprechenden Berücksichtigung, so dass die Einlagen und Entnahmen bei einer Erfolgsermittlung über einen Reinvermögensvergleich zu eliminieren sind. In der HB werden dabei nur Einlagen und Entnahmen von VG (bzw. Schulden) berücksichtigt, während in der StB nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Nutzungen und Leistungen entnahmefähig – nach h. M. (außer bei betrieblicher Nutzung des PV eines Einzelunternehmers) nicht einlagefähig – sind (vgl. ausführlich Kussmaul (1987), S. 213ff., 280ff., sowie Kussmaul, BB 1987, S. 2053 (2056f., 2060ff.), jeweils m. w. N.). Zwar entspricht es derzeitiger Handhabung, bei PersG und KapG handelsrechtlich die "Auswirkungen verdeckter Einlagen und Entnahmen [...] nicht zu eliminieren", so dass z. B. ein objektiv "überhöhtes, aber mit den Mitgesellschaftern abgestimmtes Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers ungekürzt in der GuV der GmbH zu erfassen" (Beck Bil-Komm. (2022), § 246 HGB, Rn. 139 (beide Zitate)) ist; gleichwohl sprechen aber gewichtige Argumente dafür, dass der verdeckte Zu- und Abgang von VG und Schulden auch weitgehend erfolgsneutral (als Einlage bzw. Entnahme, nicht aber als Ertrag bzw. Aufwand) zum Ausdruck kommt. Zu Recht weist Döllerer darauf hin, dass dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG das "steuerrechtliche Gebot, die ge­sellschaftsrechtliche und die betriebliche Sphäre einer Kapitalgesellschaft voneinander zu trennen" (Döllerer, BB 1986, S. 1857 (1860)), vorgeht. Zwar sind seit Verabschiedung des BilMoG die angesprochenen steuerlichen Regelungen nicht mehr konform mit den diesbezüglichen handelsrechtlichen Vorschriften in § 248 Abs. 2 (vgl. HdR-E, HGB § 246, Rn. 11); für diejenigen immateriellen VG, die gemäß § 248 Abs. 2 i. V. m. § 255 Abs. 2a nicht angesetzt werden dürfen, dürfte Döllerers Einschätzung indes nach wie vor gelten, wonach die oben angesprochene "steuerrechtliche Betrachtung [...] ihre Parallele im Handelsrecht [findet, d.Verf.]. Vieles spricht dafür, auch hier das Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, das ohnehin für gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen bei Gründung oder Kapitalerhöhung nicht gilt, bei den Einlagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als verdrängt anzusehen durch das handelsrechtliche Gebot, Vermögensmehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, gesondert auszuweisen und dem Gewinnanspruch der Gesellschafter zu entziehen" (Döllerer, BB 1986, S. 1857 (1860)). Die Korrektur unangemessener Entgelte im Beziehungsgefüge von Gesellschaft und Gesellschaftern erfolgt für steuerliche Zwecke im Rahmen außerbilanzieller Ergebniskorrekturen (vgl. dazu ausführlicher Kussmaul, RIW 1987, S. 679 (681ff., 686ff.)). Da der tatsächliche Zu- oder Abgang von VG und Schulden buchmäßig erfasst werden muss, sollte in diesen Fällen so weit wie möglich handels- und steuerrechtlich unmittelbar eine Einlage bzw. Entnahme registriert werden.