Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Anlässe und Notwendigkeit einer Nachtragsprüfung

Rn. 16

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Im Fall einer Änderung des JA, Lageberichts, KA oder Konzernlageberichts nach Erteilung des BV sind die betreffenden Unterlagen gemäß § 316 Abs. 3 Satz 1 erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert (vgl. zur Zulässigkeit von entsprechenden Änderungen Leffson/Baetge in: HWR (1970), Sp. 229ff.; Ludewig, DB 1986, S. 133ff.; IDW RS HFA 6 (2007)). Sachverhalte, die zu einer Änderung von Abschlüssen und somit zur Nachtrags­prüfung führen, können bspw. sein:

(1)	Berichtigung von Fehlern,
(2)	Bekanntwerden von wertaufhellenden Tatsachen und
(3)	Änderung des Gewinnverwendungsvorschlags, die nach Beendigung der Prüfung, aber vor Feststellung des JA erfolgt.

Nur die Berichtigung von reinen Schreib- oder Druckfehlern stellt keine Änderung i. S. d. § 316 Abs. 3 Satz 1 dar, so dass in solchen Fällen eine Nachtragsprüfung nicht erforderlich ist (vgl. offensichtlich weitergehend ADS (2000), § 316, Rn. 65). Geändert werden kann der JA und Lagebericht durch das für die Aufstellung zuständige Organ jederzeit, sofern der Feststellungsprozess noch nicht abgeschlossen wurde.

Rn. 17

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Die Konsequenzen aus einem Gewinnverwendungsbeschluss, der von dem dem JA zugrunde liegenden Gewinnverwendungsvorschlag abweicht, werden erst im Abschluss des Folgejahrs berücksichtigt. Sofern eine JA-Änderung trotzdem vorgenommen wird, ist eine Nachtragsprüfung durchzuführen. Bei einer AG, KGaA bzw. SE ist eine Bilanzänderung aufgrund eines abweichenden Gewinnverwendungsbeschlusses nicht zulässig (vgl. § 174 Abs. 3 AktG).

Rn. 18

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Der JA mitsamt Lagebericht kann auch durch die HV geändert werden, wenn sie für seine Feststellung des JA zuständig ist. Die Beschlüsse der HV über die Feststellung des JA werden aber erst dann wirksam, wenn hinsichtlich der JA-Änderung aufgrund der Nachtrags­prüfung ein uneingeschränkter BV erteilt worden ist. Die Beschlüsse werden sogar nichtig, wenn der BV nicht innerhalb von zwei Wochen nach Beschlussfassung erteilt wird (vgl. § 173 Abs. 3 AktG; zur Nachtragsprüfung bei Änderung eines bereits festgestellten JA ADS (2000), § 316, Rn. 77ff.).

Rn. 19

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So verschiedenartig die Gründe für Änderungen von JA, Lagebericht, KA oder Konzernlagebericht auch sein mögen, sie machen ausnahmslos eine erneute Prüfung dieser Unterlagen erforderlich, wenn die Änderung vorgenommen wurde, nachdem der AP seinen Prüfungsbericht vorgelegt hat (vgl. § 316 Abs. 3 Satz 1). Ohne eine neuerliche Prüfung läge den Gesellschaftsorganen nämlich ein in den geänderten Teilen ungeprüfter Abschluss zur weiteren Entscheidungsfindung (Feststellung bzw. Billigung des Abschlusses) vor (vgl. Wiechers, WPP 2015, S. 283 (286f.)). Um dies zu verhindern, müssen allerdings auch solche Änderungen zu einer nachträglichen Prüfung führen, die zwar vor Abgabe des Prüfungsberichts, aber nach Abschluss der Prüfung vorgenommen werden, denn auch sie sind durch die Hauptprüfung nicht erfasst (vgl. ADS (2000), § 316, Rn. 66; Wiechers, WPP 2015, S. 283 (284)).

Rn. 20

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Das Ausmaß vorgenommener Änderungen ist für die Beantwortung der Frage, ob eine Nachtragsprüfung durchzuführen ist, unerheblich; denn jede noch so geringe formelle oder materielle Änderung des JA, Lageberichts, KA oder Konzernlageberichts erfordert eine Nachtragsprüfung (vgl. so auch Wiechers, WPP 2015, S. 283f.; BeckOGK-HGB (2020), § 316, Rn. 43ff.; Bonner HGB-Komm. (2021), § 316, Rn. 63; Lutter/Hommelhoff (2020), Vorbemerkungen zu § 41 GmbHG, Rn. 76ff.). Der Umfang der Änderung bestimmt lediglich Art und Umfang der vom AP noch vorzunehmenden Prüfungshandlungen. Ob eine Änderung ggf. keine Auswirkungen auf die Ordnungsmäßigkeit der RL bzw. das Prüfungsurteil hat, kann allein der AP i. R.d. Nachtragsprüfung feststellen (vgl. Bonner-HdR (2016), § 316 HGB, Rn. 28). Forderte man dies nicht, wäre die Durchführung der gesetzlich vorgeschriebenen AP teilweise in das Belieben des bilanzierenden UN gestellt.

Rn. 21

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Nachtragsprüfungen sieht das Gesetz nicht allein für KapG, sondern auch für UN anderer Rechtsformen sowie für UN bestimmter Wirtschaftszweige vor. Dazu zählen eG (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 2 GenG) sowie UN und Konzerne, die gemäß den §§ 6 Abs. 1 Satz 2 und 14 Abs. 1 Satz 2 PublG publizitätspflichtig sind. Auch für Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapier-, Zahlungs- und E-Geld-Institute sowie Versicherungs-UN und Pensionsfonds sieht das Gesetz Nachtragsprüfungen vor (vgl. §§ 340k, 341k, nach denen betreffende Abschlüsse nach den Vorschriften des HGB zu prüfen sind).

Rn. 22

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Sofern UN gemäß § 328 Abs. 1 Satz 4 den JA, Lagebericht, KA oder Konzernlagebericht im einheitlichen elektronischen Berichtsformat (ESEF) offenzulegen haben, sind diese sog. ESEF-Unterlagen nach § 317 Abs. 3a ebenfalls prüfungspflichtig. Die Anforderungen an die Prüfung der ESEF-Unterlagen werden durch IDW PS 410 (2021) konkretisiert. Etwaige Änderungen an den E...