Küting/Weber, Handbuch der ... / g) Der Bestätigungsvermerk (§ 322)
 

Rn. 87

Stand: EL 01 – ET: 09/2005

Der erst durch das KonTraG neu gefasste Bestätigungsvermerk wurde durch Änderung des § 322 neuerlich angepasst. Ziel war die Verankerung der internationalen RL-Grundsätze im deutschen Bilanzrecht und die Anpassungen an die detaillierten Vorgaben der Modernisierungsrichtlinie (vgl. Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates 2003). Die Regelungen sind erstmals auf GJ anzuwenden, die nach dem 31.12.2004 beginnen.

 

Rn. 88

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In § 322 Abs. 1 Satz 2 wurden die bisherigen Kernelemente des Bestätigungsvermerks (Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung) um die angewandten RL- und Prüfungsgrundsätze ergänzt. Insoweit erfolgte eine analoge Änderung zum Prüfungsbericht gem. § 321 (vgl. HdR-E, Vor Kap 1, Rn. 77 ff.). Auch beim Bestätigungsvermerk handelt es sich lediglich um eine gesetzgeberische Klarstellung, da bereits nach geltenden Berufsgrundsätzen entsprechende Angaben im Bestätigungsvermerk verpflichtend sind.

 

Rn. 89

Stand: EL 01 – ET: 09/2005

Des Weiteren werden in § 322 Abs. 2 Satz 1 die zulässigen Formen der Testatserteilung aufgeführt, die das Ergebnis der Abschlussprüfung zweifelsfrei abbilden müssen. Neben den bisherigen Formen des uneingeschränkten, des eingeschränkten sowie des versagten Bestätigungsvermerks ist nunmehr auch der sog. Nichterteilungsvermerk ("disclaimer of opinion") aufgeführt. Neben den Abstufungen einer uneingeschränkt positiven Gesamtaussage, der eingeschränkt positiven Gesamtaussage und einer nicht positiven Gesamtaussage ist es nunmehr auch möglich, dass der AP zu keiner Gesamtaussage gelangt und insofern ein abschließendes Prüfungsurteil verweigern darf. Die neue Form des Nichterteilungsvermerks ist qualitativ zwischen einer Versagung und einer Einschränkung einzuordnen, wenngleich der Gesetzgeber diese Form einer Versagung gleichgestellt hat. Die einzelnen Berichterstattungspflichten zu den jeweiligen Formen ergeben sich aus den neuen Abs. 3 bis 5.

 

Rn. 90

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Diesbzgl. ist auf mehrere Neuerungen hinzuweisen:

- Zum einen wird in § 322 Abs. 3 Bezug genommen auf sonst. dem JA zugrunde liegende RL-Grundsätze als Folge der Pflicht/Möglichkeit zur RL nach IFRS (vg. § 322 Abs. 3 Satz 1). Zudem ist explizit geregelt, dass der AP ergänzende Hinweise in den Bestätigungsvermerk aufnehmen kann, ohne ihn hierdurch einzuschränken. Dies entsprach auch bisheriger berufsständischer Übung, die insbes. in IDW PS 400, Rn. 75 und 77 zum Ausdruck kommt. Insofern greift der Gesetzgeber einzelne berufsständische Regelungsinhalte auf und gibt ihnen so einen höheren Verbindlichkeitsgrad.
- I. R. d. Beurteilung des Prüfungsergebnisses im Bestätigungsvermerk ist weiterhin auf Risiken, die den Fortbestand des UN oder eines Konzern-UN gefährden, gesondert einzugehen. Der neu eingefügte § 322 Abs. 2 Satz 4 stellt jedoch klar, dass auf Risiken, die den Fortbestand eines TU gefährden, im Bestätigungsvermerk zum KA des MU nicht eingegangen werden muss, wenn das TU für die Darstellung der VFE-Lage von untergeordneter Bedeutung ist. An das Kriterium der untergeordneten Bedeutung sind hierbei dieselben Anforderungen zu stellen, die auch den Absätzen 2 der §§ 296, 303 bis 305 zugrunde zu legen sind. Die Frage der Wesentlichkeit eines TU wird insoweit in Abhängigkeit des Einzelsachverhalts zu entscheiden sein.
 

Rn. 91

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Gem. § 322 Abs. 3 hat der Prüfer im Bestätigungsvermerk künftig neben den GoB auch auf sonst. zugrunde liegende maßgebliche RL-Grundsätze Bezug zu nehmen. Somit hat der Prüfer bei einem JA/KA nach IFRS darauf zu achten, dass die in EU-Recht übernommenen internationalen RL-Standards vollständig angewendet und die ergänzend anwendbaren handelsrechtl. Vorschriften ebenfalls beachtet worden sind. Nach Satz 2 hat der AP darüber hinaus die Möglichkeit, auf Umstände hinzuweisen, auf die er in bes. Weise (i. d. R. durch eine Ergänzung) aufmerksam macht, ohne jedoch den Bestätigungsvermerk einzuschränken.

 

Rn. 92

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Die Regelung des § 322 Abs. 4 ist in den wesentlichen Punkten unverändert geblieben. § 322 Abs. 4 Satz 4 präzisiert die Voraussetzungen für die Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks. Eine Einschränkung ist demnach nur möglich, falls diese – in ihrer erkennbaren Tragweite – nicht dazu führt, dass der JA/KA kein entspr. Bild der VFE-Lage mehr vermittelt. In diesem Fall wäre der Bestätigungsvermerk nach § 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 oder Nr. 4 zu versagen.

 

Rn. 93

Stand: EL 01 – ET: 09/2005

§ 322 Abs. 5 regelt den neu eingeführten Nichterteilungsvermerk bzw. den "disclaimer of opinion". Der Nichterteilungsvermerk setzt voraus, dass der Prüfer nach Abwägung aller angemessenen, d. h. rechtlich zulässigen und wirtschaftlich vertretbaren Möglichkeiten zur Erlangung eines abschließenden Prüfungsurteils nicht in der Lage war. Zudem darf eine Einschränkung des Prüfungsurteils infolge des Vorliegens eines Prüfungshemmnisses nicht ausreichen, um dem vorliegenden Mang...

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