Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / ee) Immobilien-Teilamortisationserlass

Rn. 40

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Mit dem sog. Immobilien-Teilamortisationserlass (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13) als jüngstem der vier Leasingerlasse trug die Finanzverwaltung dem Umstand Rechnung, dass sich Teilamortisationsverträge im Immobilienleasing als dominierender Vertragstyp durchgesetzt hatten. Die in der Praxis wichtigste der dort behandelten Vertragsformen ist der Vertrag mit Kauf- und/oder Mietverlängerungsoption. Er sichert dem Leasingnehmer bei max. Flexibilität auch über das Ende der Grundmietzeit hinaus einen optionalen Zugriff auf den u. U. sehr werthaltigen Leasinggegenstand, wobei die Ausübung einer eingeräumten Option a priori stets ungewiss ist (vgl. Vosseler (2012), S. 147f.).

Rn. 41

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der Anwendungsbereich des Erlasses erstreckt sich auf Verträge, deren Kündigung bei beidseitiger Erfüllung während der vereinbarten Grundmietzeit nur aus wichtigem Grund möglich ist und die dem Leasinggeber durch die Leasingraten nur eine teilweise Amortisation der AHK zzgl. aller Neben- und Finanzierungskosten garantieren (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 2f.)). Bei solchen Verträgen richtet sich die Zuordnung des Grund und Bodens nach der Zurechnung des Gebäudes (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 18)). Für Gebäude – und somit mittelbar auch für das Grundstück – sieht der Erlass grds. eine Zurechnung beim Leasinggeber vor, wobei je nach Vertrag folgende weitere Kriterien zu beachten sind (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 6ff.)):

Rn. 42

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Im Fall des Spezialleasings (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 27) sieht der Erlass unabhängig von Laufzeit und Optionen eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer vor (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 7)).

Bei Teilamortisationsverträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption setzt die Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber zunächst voraus, dass die Grundmietzeit 90 % der betriebsgewöhnlichen ND des Gebäudes nicht überschreitet (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 8, 10)). Auf die aus den anderen Leasingerlassen bekannte Laufzeituntergrenze von 40 % wurde zu Recht verzichtet, weil diese nur für Vollamortisationsverträge sachlich zu rechtfertigen ist (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 30, 36). Ferner werden an die Optionsgestaltung bestimmte Anforderungen gestellt, um übermäßige merkantile Anreize i. S.e. wirtschaftlichen Ausübungszwangs auszuschließen. Der vorgesehen Kaufpreis einer Kaufoption darf nicht unterhalb des RBW des Leasinggegenstands unter Berücksichtigung der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG nach Ablauf der Grundmietzeit liegen (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 8, 10)). Die Anschlussmiete für den Fall der Ausübung einer Mietverlängerungsoption muss mindestens 75 % der für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück üblicherweise zu zahlenden Vergleichsmiete betragen (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 10)).

Durch eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption zu vorher fest vereinbarten Konditionen kommt die Chance einer Wertsteigerung des Leasinggegenstands dem Leasingnehmer zugute, während der Leasinggeber Restwert- und Amortisationsrisiken trägt. Um eine hinreichende Ausprägung dieser Risiken zu gewährleisten und die Stellung des Leasinggebers als nicht nur rechtlichem, sondern auch wirtschaftlichem Eigentümer zu dokumentieren, listet der Erlass bestimmte laufzeitbezogene Risiken auf, deren Übertragung auf den Leasingnehmer einer Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber entgegensteht. Im Einzelnen führt die Auferlegung mindestens einer der folgenden Verpflichtungen zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und somit zur Zurechnung beim Leasingnehmer (vgl. BMF, Schreiben vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170–115/91, BStBl. I 1992, S. 13 (Rn. 11ff.)):

(1)	Der Leasingnehmer trägt die Gefahr des zufälligen (ggf. teilweisen) Untergangs des Leasingobjekts bei ungeminderter Leistungspflicht aus dem Mietvertrag.
(2)	Der Leasingnehmer ist bei nicht von ihm zu vertretender (ggf. teilweiser) Zerstörung des Leasinggegenstands zur Wiederherstellung bzw. zum Wiederaufbau verpflichtet oder unterliegt trotz Zerstörung einer ungeminderten Leistungspflicht aus dem Mietvertrag.
(3)	Trotz langfristigen Ausschlusses der Nutzung des Leasinggegenstands durch einen nicht vom Leasingnehmer zu vertretenden Umstand mindert sich dessen Leistungspflicht aus dem Mietvertrag nicht.
(4)	Bei nicht vom Leasingnehmer zu vertretender vorzeitiger Vertragsauflösung ist dieser verpflichtet, dem Leasinggeber die bisher nicht gedeckten Kosten (ggf. einschließlich Verwaltungskostenpauschale) zu erstatten.
(5)	Der Leasingnehmer stel...