Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / d) Wertaufholung

Rn. 152

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Handelsrechtlich darf ein niedrigerer Wertansatz gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 nicht beibehalten werden, d. h. es ist eine Wertaufholung vorzunehmen, "wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen". Steuerlich ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine Wertaufholung vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis für einen weiterhin niedrigen Teilwert nicht erbringen kann (oder aus anderen Gründen tatsächlich nicht erbringt); auf die Werterhöhungsgründe kommt es nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2016, I R 49/15, BStBl. II 2017, S. 1002; Brandis, BFH/PR 2017, S. 176). Eine Wertaufholung ist auch dann vorzunehmen, wenn die für die Abwertung ursächlichen Gründe zwar noch bestehen, der Teilwert sich aber aus irgendeinem anderen Grund (auch inflationsbedingt) erhöht hat (vgl. Groh, DB 1999, S. 978 (983); Herzig/Rieck, WPg 1999, S. 305 (311)). Der Wortlaut des § 253 Abs. 5 Satz 1 formuliert demgegenüber einen Kausalzusammenhang zwischen den Gründen für eine außerplanmäßige AfA und der Wertaufholung infolge (ganz oder teilweisen) Wegfalls der Gründe dafür, was zu einem früheren Eingreifen des steuerlichen Wertaufholungsgebots führen würde (vgl. zur Kritik Herzig, DB 2008, S. 1 (7); Günkel, Ubg 2008, S. 126 (133)). Mit Hinweis auf die eingeschränkte Aussagekraft des handelsrechtlichen JA bei alleinigem Abstellen auf den Wegfall der Wertminderungsgründe wird allerdings vertreten, § 253 Abs. 5 Satz 1 verursachungsunabhängig zu interpretieren und nicht auf den Wegfall der ursprünglichen Wertminderungsgründe, sondern vielmehr analog zur steuerlichen Regelung allein auf den Wert als qualitatives Kriterium abzustellen (vgl. Zwirner/Künkele/Mugler, DStR 2012, S. 532 (535f.); Beck Bil-Komm. (2022), § 253 HGB, Rn. 638f.); HdR-E, HGB § 253, Rn. 351ff.; a. A. BilR-eKomm. (2018), § 253 HGB, Rn. 462). Bei dieser zu Recht weiten Interpretation des Wertaufholungsgebots wäre ein Gleichlauf gewährleistet, insofern (a) steuerlich vom Teilwert-AfA-Wahlrecht Gebrauch gemacht und (b) eine Wertaufholung durch Unterlassung des Nachweises eines tatsächlich weiterhin bestehenden niedrigeren Teilwerts steuerlich nicht freiwillig vorgezogen wurde (z. B. zur Vermeidung eines Verlustuntergangs nach § 8c KStG).

Rn. 153

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Für den derivativen GoF wurde im Zuge des BilMoG handelsrechtlich in § 253 Abs. 5 Satz 2 ein explizites Wertaufholungsverbot statuiert. Dieses spezielle handelsrechtliche Wertaufholungsverbot trifft auf ein generelles steuerliches Wertaufholungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, was zunächst den Schluss nahelegt, dass bei Werterholung des derivativen GoF eine zwingende Abweichung zwischen handels- und steuerbilanzieller Vorgehensweise vorliegt (vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beilage Nr. 5 zu Heft 23, S. 58 (61); Hennrichs, in: FS Schaumburg (2009), S. 367 (376f.), mit rechtspolitischer Kritik). Das handelsrechtliche Wertaufholungsverbot trägt dem Umstand Rechnung, dass Werterholungen eines GoF nach Vornahme einer außerplanmäßigen AfA auf der Geschäftstätigkeit des abschreibenden UN beruhen, d. h. vielfach einen originären GoF des betreffenden UN repräsentieren. Eine Wertaufholung verkörpert insoweit eine gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 verbotene Aktivierung eines selbst geschaffenen Firmenwerts (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 57). Nach dieser gesetzgeberischen Wertung scheitert bereits der Ansatz des nach einer außerplanmäßigen AfA selbst geschaffenen Firmenwerts am Ansatzverbot des § 248 Abs. 2 Satz 2. Das Wertaufholungsverbot des § 253 Abs. 5 Satz 2 hat – als dem Ansatzverbot nachgelagerte Bewertungsvorschrift – lediglich klarstellenden Charakter. Eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerrecht besteht aufgrund des übereinstimmenden Ansatzverbots insoweit nicht (vgl. Herzig/Briesemeister, DB 2009, S. 926 (928f.); Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, S. 934 (936); Kahle, StuB 2011, S. 163 (170); im Ergebnis auch Günkel, Ubg 2008, S. 126 (129)).

Rn. 154–155

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

vorläufig frei