Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / d) Angaben zum Ergebnis der Abschlussprüfung der Originalfassung des Abschlusses

Rn. 72

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Obwohl bei einer vom Original abweichenden Darstellung der BV nicht hinzugefügt werden darf (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 70f.), soll der Leser der modifizierten Fassung über das Ergebnis der AP informiert werden. Daher ist nach § 328 Abs. 2 Satz 3 anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der AP bei einer aufgrund gesetzlicher Vorschriften erfolgten Prüfung gelangt ist. Dies bedeutet, es muss ersichtlich sein, dass für einen in gesetzlicher Form erstellten JA ein uneingeschränkter oder ein eingeschränkter BV erteilt wurde oder dass der BV aufgrund von Einwendungen oder weil der AP nicht in der Lage war, ein Prüfungsurteil abzugeben, versagt wurde (vgl. Bonner HGB-Komm. (2022), § 328, Rn. 56f.). Des Weiteren muss angegeben werden, ob der BV einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 auf Umstände enthält, auf die der AP in besonderer Weise aufmerksam gemacht hat, ohne dabei den BV einzuschränken.

Rn. 73

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Die nach § 322 Abs. 4 Satz 3 verlangte Begründung einer Einschränkung oder Versagung muss in die Angabe nach § 328 Abs. 2 Satz 3 nicht aufgenommen werden (vgl. mit a. A. Bonner HGB-Komm. (2022), § 328, Rn. 34). Ein entsprechender Hinweis ist allerdings nicht zu beanstanden. Die Angabe des vollständigen Wortlauts des BV ist jedoch auch unter Berücksichtigung der i. R.d. sog. Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.04.1998 (BGBl. I 1998, S. 786ff.) durch § 322 eingeräumten Formulierungsfreiheit nicht zulässig, da sie gegen das Verbot der Wiedergabe des BV (vgl. § 328 Abs. 2 Satz 2; HdR-E, HGB § 328, Rn. 70f.) verstoßen würde (vgl. mit a. A. ADS (2000), § 328, Rn. 94). Vielmehr ist angesichts der Formulierungsfreiheit umso mehr darauf zu achten, dass der Hinweis nicht als BV missgedeutet wird. Hierzu gehört v.a., dass die Formulierung nicht den Eindruck erwecken darf, der Hinweis sei vom AP verfasst worden.

Rn. 74

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Angaben zur Person des AP sowie zum Datum des BV sind nicht erforderlich (vgl. mit a. A. Bonner HGB-Komm. (2022), § 328, Rn. 34).

Rn. 75

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Im Gegensatz zum Hinweis auf die Modifikation des Abschlusses ist die Platzierung der Angabe zum Ergebnis der AP nicht vorgeschrieben und damit freigestellt (vgl. auch MünchKomm. HGB (2020), § 328, Rn. 32). Eine Zusammenfassung mit dem Hinweis auf die Offenlegung (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 79f.) ist sinnvoll und üblich, allerdings nicht zwingend.

Rn. 76

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Die Angabepflicht zum Ergebnis der AP bezieht sich nach dem Gesetzeswortlaut eindeutig allein auf AP, die aufgrund einer gesetzlichen Norm durchgeführt wurden. Wurde ein Abschluss daher allein aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen oder satzungsmäßigen Vorschrift oder freiwillig geprüft (vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 328, Rn. 71), kann auf die Angabe verzichtet werden. Wird sie freiwillig hinzugefügt, muss auf die mangelnde gesetzliche Prüfungspflicht nur dann hingewiesen werden, wenn der Prüfungsumfang, die Prüfungsintensität oder die Person des AP von der einer gesetzlich vorgeschriebenen Prüfung abweichen. Jedoch kann bei einer freiwilligen oder gemäß Gesellschaftsvertrag durchgeführten Prüfung eine Wiedergabe angezeigt sein, wenn Fehler festgestellt wurden oder der Vermerk versagt wurde (vgl. HdR-E, HGB § 325, Rn. 45).

Rn. 77

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Nach dem Wortlaut des § 328 Abs. 2 Satz 3 ist eine Angabe des Prüfungsergebnisses nur erforderlich, sofern die Prüfung "erfolgt" ist. Eine Regelung für den Fall, dass die AP noch nicht erfolgt bzw. noch nicht abgeschlossen ist, sieht § 328 Abs. 2 nicht vor. Hieraus darf jedoch nicht gefolgert werden, dass

• eine modifizierte Publizität vor Abschluss der AP unzulässig wäre, und
• eine modifizierte Publizität vor Abschluss der AP ohne Angaben zur AP erfolgen darf.

Rn. 78

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Vielmehr ist von einer analogen Anwendung der Regelung des § 328 Abs. 2 Satz 4 zur modifizierten Publizität vor Durchführung der handelsrechtlichen Offenlegung (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 79) auszugehen. Damit ist bei einer modifizierten Publizität eines JA vor Abschluss der gesetzlich vorgeschriebenen AP anzugeben, dass die AP noch aussteht bzw. noch nicht abgeschlossen ist. Dies kann sowohl negativ (z. B.: "Die Prüfung des vollständigen Jahresabschlusses ist zum Zeitpunkt der Drucklegung dieser Publikation noch nicht abgeschlossen") als auch positiv (z. B.: "Die Prüfung des vollständigen Jahresabschlusses ist zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Webseite noch im Gange") formuliert werden.