Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / c) Wesentliche Verbesserung eines vorhandenen Vermögensgegenstands über den ursprünglichen Zustand hinaus

Rn. 344

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Im Gegensatz zu den Aufwendungen, die eine formale Substanzmehrung des VG zur Folge haben, führt die Abgrenzung der nachträglichen HK i. S. d. Kriteriums der wesentlichen Verbesserung des Zustands eines VG über den ursprünglichen Zustand hinaus (vgl. hierzu Klein, in: FS Moxter (1994), S. 277 (286ff.), m. w. N.) zu wesentlichen Abgrenzungsproblemen mit unterschiedlichen bilanziellen Auswirkungen. Aufwendungen im Zusammenhang mit der materiellen Substanzmehrung in Abhängigkeit von der Klassifizierung führen entweder zu einer Verteilung über mehrere GJ oder aber zu einer sofortigen Belastung als Aufwand im Jahr ihres Entstehens.

Rn. 345

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Als ursprünglicher Zustand des VG ist der Zustand zum Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs anzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1989, IX R 44/86, BStBl. II 1990, S. 53 (54); BFH, Urteil vom 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl. II 1996, S. 632 (634); IDW RS IFA 1 (2013), Rn. 7). Dies gilt dann, wenn bei der erstmaligen Bilanzierung im UN der Verkehrswert des betreffenden VG als neu fixierte Bemessungsgrundlage angesetzt wurde. Ändert sich dieser Wert in Folgeperioden durch nachträgliche AHK oder durch (außerplanmäßige) AfA, so stellt der entsprechend fortgeführte Zugangswert den Maßstab für den ursprünglichen Zustand dar (vgl. BFH, Urteil vom 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl. II 1996, S. 632 (634); Pezzer, DB 1996, S. 849 (852); IDW RS IFA 1 (2013), Rn. 8f.). Erfolgt kein Verkehrswertansatz bei Erwerb des VG, ist für die Beurteilung einer wesentlichen Verbesserung dennoch auf den ursprünglichen Zustand abzustellen (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 327f.). Um eine Aktivierung als nachträgliche HK zu begründen, muss eine wesentliche Verbesserung eines vorhandenen VG gegenüber diesem ursprünglichen Zustand vorliegen. Von einer wesentlichen Verbesserung kann gesprochen werden, wenn der Gebrauchswert eines VG im Ganzen – über seine zeitgemäße Erneuerung hinaus – deutlich erhöht wird (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 330; BFH, Urteil vom 10.05.1995, IX R 62/94, BStBl. II 1996, S. 639 (641); BFH, Urteil vom 21.11.2000, IX R 40/98, StuB 2001, S. 505; IDW RS IFA 1 (2013), Rn. 10). Dies ist nicht der Fall, wenn der VG seine Funktion weiterhin vergleichbar erfüllt und nur eine Modernisierung erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl. II 1996, S. 632 (635); Spindler, DStR 1996, S. 765 (767); BFH, Urteil vom 28.04.1998, IX R 66/95, BStBl. II 1998, S. 515; BFH, Urteil vom 27.09.2001, X R 55/98, StuB 2002, S. 502).

Rn. 346

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Die Entscheidung, ob Aufwendungen zu nachträglichen HK führen, hat auch danach zu erfolgen, inwieweit durch diese Aufwendungen zukünftigen GJ ein zusätzliches Nutzungspotenzial zur Verfügung gestellt wird (dynamische Bilanzauffassung). Werden abnutzbare VG über mehrere Jahre hinweg genutzt, so ist davon auszugehen, dass bestimmte Teile dieser VG aufgrund der ständigen Beanspruchung einem Verschleiß unterliegen und zu gegebenen Zeitpunkten repariert oder ausgewechselt werden müssen. Solche auf normalen Verschleiß zurückführbaren Maßnahmen dienen dazu, den ursprünglich geplanten Nutzungsumfang sicherzustellen. D.h., Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang getätigt werden, begründen für die künftigen GJ kein über den ursprünglich erwarteten Nutzungsvorrat hinausgehendes Nutzungspotenzial. Durch die Aktivierung der ursprünglichen AHK, u. U. in fortgeführter Form, ist somit bei grds. Akzeptanz der nominellen Kap.-Erhaltung diesem Tatbestand genügend Rechnung getragen.

Rn. 347

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Die Beurteilung des durch einen VG repräsentierten Nutzungsvorrats muss sich dabei ausschließlich an den tatsächlichen Gegebenheiten orientieren; der Buchwert des VG ist hierfür ohne Belang (vgl. BFH, Urteil vom 30.05.1974, IV R 56/72, BStBl. II 1974, S. 520). Somit stellt allein die Tatsache, dass Aufwendungen für die Reparatur eines VG im Verhältnis zu seinem Buchwert erheblich sind oder der VG zum Zeitpunkt der Reparatur voll abgeschrieben ist, kein Indiz zur Annahme nachträglicher HK dar (vgl. Grützner, BBK 1996, S. 3153 (3158)).

Rn. 348

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Wird demgegenüber i. R.e. allg. Reparaturmaßnahme über den Ausgleich des aufgetretenen Verschleißes die Leistungsfähigkeit eines VG derart verändert, dass in künftigen GJ ein (deutlich) höherer Nutzungsvorrat zur Verfügung steht, so sind nachträgliche HK gegeben. Durch die Aktivierung der ursprünglichen AHK ist diese Nutzungssteigerung nicht mit abgedeckt.

Eine solche Steigerung kann bspw. durch einen mengenmäßig erhöhten Output einer maschinellen Anlage dokumentiert werden (Intensitätssteigerung). Denkbar ist jedoch auch eine Steigerung der Qualität des Outputs. Diese Beispiele verdeutlichen aber die Problematik der Differenzierung zwischen einer unumgänglichen Modernisierung eines vorhandenen VG, weil z. B. nur noch qualitativ bessere Ersatzteile beschaffbar sind, und der in Rede stehenden materiellen Sub...