Küting/Weber, Handbuch der ... / c) Treuhandverhältnisse im Einzelabschluss

aa) Grundsätzliche Überlegungen zur Berücksichtigung von Treuhandverhältnissen

 

Rn. 334

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Im deutschen HR gibt es keine ausdrücklichen Bestimmungen zur Behandlung von Treuhandverhältnissen in der Bilanz. Lediglich bei den Bilanzvermerken und den Bestimmungen zum Anh. sind Umschreibungen enthalten, die auch auf Treuhandverhältnisse Anwendung finden (vgl. §§ 251, 268 Abs. 7, 285 Nr. 1b, Nr. 3 und Nr. 3a). Somit muss die Frage der ordnungsgemäßen Bilanzierung von Treuhandvermögen weiterhin mit Hilfe der Generalnorm nach § 264 Abs. 2 Satz 1 beantwortet werden. Diese bestimmt, dass der JA "ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" vermitteln muss.

bb) Erfassung des Treuguts

aaa) Berücksichtigung in der Bilanz des Treuhänders

 

Rn. 335

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

In Anbetracht der Vielfalt der wirtschaftlichen Gestaltungsmöglichkeiten von Treuhandverhältnissen kann die Frage der Notwendigkeit der Bilanzierung beim Treuhänder nur anhand der speziellen Ausprägung des einzelnen Treuhandvertrags beantwortet werden.

Eine wesentliche Charakterisierung erhält der Treuhandvertrag durch die Unterscheidung in Vollrechts- und Ermächtigungstreuhand (vgl. zur definitorischen Abgrenzung HdR-E, Kap 6, Rn. 309). Bei Letzterer behält der Treugeber nicht nur weiterhin sein rechtliches Eigentum, sondern hat auch weitgehende Verfügungsmacht über das Treugut. Somit bleibt er auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Eigentümer, sodass weder eine Bilanzierung noch ein Bericht als Bilanzvermerk oder im Anh. des Treuhänders in Frage kommt. Bei der Vollrechtstreuhand, bei der der Treuhänder rechtlicher Eigentümer wird, genügt jedoch der Erwerb des rechtlichen Eigentums zur Bilanzierung nicht; vielmehr muss noch das wirtschaftliche Eigentum hinzukommen (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2). Das RG hat das wirtschaftliche Eigentum eng an das Aussonderungsrecht und die Widerspruchsklage des Treugebers geknüpft, indem es diese Rechte mit dem wirtschaftlichen Eigentum des Treugebers begründet (vgl. RG-Urt. v. 10.10.1917, RGZ 91, S. 14). Entfallen diese Rechte, so kann auch das wirtschaftliche Eigentum des Treugebers nicht mehr bestehen. Dies ist gegeben, wenn das Treugut vom Treuhänder für Rechnung des Treugebers von Dritten erworben oder wenn es durch ein Surrogat ersetzt wurde. Einer Bilanzierung beim Treuhänder kann in diesen Fällen nichts entgegenstehen, und zwar auch deshalb, weil das Treugut zum haftenden Vermögen zählt. Eine Vollstreckung in das Treugut ist ebenso möglich wie die Zurechnung des Treuguts zur Insolvenzmasse. Da es dem Schutz der Gläubiger dient, wenn das gesamte haftende Vermögen in der Bilanz ausgewiesen wird, ist auch deshalb eine Bilanzierung beim Treuhänder zweckmäßig. Erfolgt eine Aktivierung des Treuguts, muss gleichzeitig der schuldrechtliche Herausgabeanspruch des Treugebers entspr. passiviert werden. Unter Beachtung der Grundsätze der Bilanzklarheit (vgl. § 243 Abs. 2) und Bilanzwahrheit sollte jedoch das in der Bilanz ausgewiesene Treuhandvermögen entspr. gekennzeichnet werden. Würde eine Unterscheidung zum eigenen Vermögen unterbleiben, so läge erstens ein Verstoß gegen das Vermischungsverbot vor und würde zweitens die zuvor stark eingeschränkte, aber immer noch gegebene Verfügungsmacht des Treugebers nicht genügend berücksichtigt. Bezieht sich die Treuhandschaft jedoch auf ein Sicherungsgut, so hat der Treugeber, der i. d. R. Besitzer bleibt und das Sicherungsgut im eigenen UN nutzt, eine so starke wirtschaftliche Verfügungsmacht, dass er wirtschaftlicher Eigentümer bleibt und folglich eine Bilanzierung nur in seiner Bilanz möglich ist.

bbb) Berücksichtigung in der Bilanz des Treugebers

 

Rn. 336

Stand: EL 06 – ET: 06/2010

Wenn das wirtschaftliche Eigentum dem Treugeber zugerechnet werden muss, weil er neben der Verfügungsmacht auch das Recht auf Aussonderung und Widerspruchsklage hat, so muss die Bilanzierung bei ihm erfolgen. Diese Zurechnungsregel gilt in verstärktem Maß, wenn der Treugeber auch rechtlicher Eigentümer bleibt. Treuhandverhältnisse sind in der Bilanz des Treugebers also in folgenden Fällen zu berücksichtigen:

(1) bei Ermächtigungstreuhandverhältnissen (vgl. Förschle/Kroner, in: Beck Bil-Komm. 2010, § 246, Rn. 15);
(2)

bei Vollrechtstreuhandverhältnissen,

- wenn ein Sicherungstreuhandverhältnis vorliegt oder
- wenn es sich um ein Verwaltungstreuhandverhältnis handelt, bei dem das Recht auf Aussonderung und die Widerspruchsklage nicht ausgeschlossen sind.

In der Bilanz des Treugebers bewirkt in letzteren Fällen die Übertragung des Treuhandvermögens keine Änderungen. Insbes. tritt keine Gewinnrealisation ein, die erst bei einer Veräußerung hervorgerufen wird. Im Übrigen sind Aufwendungen und Erträge aus i. R. d. Treuhandverhältnisses entstehenden Geschäftsvorfällen in der GuV des Treugebers zu erfassen (vgl. ADS 1995, § 246, Rn. 284 und Rn. 298).

Insoweit deckt sich die handelsrechtl. Auslegung mit der steuerrechtl. Bestimmung aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Diese ordnet das Treugut für die Vermögens- und Ertragsbesteuerung stets und eindeutig dem Treugeber zu. Allerdings ergibt sich ein Widerspruch zu der handelsrechtl. Bilanzierung von Vollrecht...

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